有限合伙型的私募基金中，典型的架构是由一名普通合伙人（GP）以及若干名有限合伙人（LP）组成，而普通合伙人通常又兼任执行事务合伙人、基金管理人的多重角色（即“单GP单管理人”模式），如下图所示：

实务操作中我们发现，即便在私募监管愈发严厉的背景下，“双GP”模式在合伙型基金中也变得越来越流行。此模式下，合伙企业内存在两个GP，且其中至少一名同时担任基金的管理人。若只有一名GP持牌且担任管理人，则可称之为“双GP单牌照”基金，同时也属于“双GP单管理人”的范畴；若两名持牌GP均担任管理人，则构成“双GP双管理人”基金。常见的几种模式如下：

一、双GP单牌照（管理人=执行事务合伙人）

该模式下，其中1名GP具备私募基金管理人牌照，并担任基金的管理人、执行事务合伙人；另一名GP则不具备相应牌照，如下图所示：

二、双GP单牌照（管理人≠执行事务合伙人）

此模式下，具备私募管理人牌照的GP1虽然担任基金管理人，但并不同时担任执行事务合伙人，而担任执行事务合伙人的GP2却又不持有相关牌照。基本架构如下图所示：

模式二虽然比较特殊，但实践操作中确实存在，且不乏通过基金业协会备案的案例。比如，笔者通过网络渠道随机查询到的一个基金案例如下：

此模式下，合伙企业的两名GP均为已登记之私募基金管理人且实际担任基金的管理人，也即所谓的“双GP双管理人”模式，如下图所示：

本文将主要探讨有限合伙基金中“双GP单牌照”模式（上述模式一、模式二）的相关问题。

结合实务经验及笔者的理解，“双GP”模式的形成，背后可能存在各种动因，其中主要包括下述几类：

一、LP变相参与或控制基金管理事务的需求

机构投资人事实上越来越希望参与到基金管理事务中来，从而实现投资风险的事前监控。尤其是出现强势的LP情况下，其很可能在已有的GP基础上，再指派一名GP，从而形成了双GP管理合伙型基金的模式。LP指派的GP有可能缺少牌照，此时合伙基金为“双GP单牌照”模式；LP指派的GP也可能同时为持牌私募基金管理人，则形成“双GP双管理人”模式。

二、LP参与管理人收益分配的需求

此类LP不满足于只作为基金投资人获得基金收益分配，其不但希望能参与基金管理事务，甚至还希望参与管理费、管理人超额收益的分配。举例而言，若干LP与基金管理人另行设立一家无牌照的投资管理机构，而后该机构作为合伙基金的执行事务合伙人，而持牌管理人担任普通合伙人；同时，执行事务合伙人实际履行基金投资运作方面的大部分职责，并参与相关管理费、超额收益的分配。之后，LP与基金管理人又会在该未持牌机构层面进行利益分配。

三、无牌照私募机构的“通道”需求

由于牌照限制，私募基金管理人登记门槛越来越高，获得批准登记的时间周期也渐长，这使得有些掌握资源或有项目需求的机构，在最终取得牌照之前亟需借助其他已登记管理人的资质作为“通道”完成资金募集以及项目投资。或者，该等掌握项目资源的投资管理类机构并无办理私募管理人登记的计划而打算长期采用“双GP单牌照”模式开展业务。此情形下，持牌私募基金管理人可能只扮演“通道”的角色，而无牌照的机构则借此迅速完成从资金募集到项目投资的一系列操作。

四、无牌GP与持牌GP之间合作共赢的需求

两个基金管理人若存在优势互补的情形，则“双GP双管理人”模式将成为一个理想的选择。类似地，已登记的私募基金管理人与未登记的投资管理机构，也可能在基金的募、管、投、退等方面各自拥有其优势或更多资源，并存在真实的合作共赢需求，若形成良性的双GP合作管理机制，在某种程度上可能实现私募基金的利益最大化。

03  “双GP单牌照”模式存在的法律问题及合规风险

尽管“双GP”模式的形成有各种动因，但是有些情况下，其合规性有待商榷和探讨，尤其是“双GP单牌照”模式。

一、未持牌GP参与基金管理事务的法律主体适格问题

首先，未持牌GP不能参与私募基金的募集活动。根据《私募投资基金募集行为管理办法》第二条的规定，除已登记的私募基金管理人以及基金销售机构，“其他任何机构和个人不得从事私募基金的募集活动”。

其次，未持牌GP参与私募基金的投资运作缺乏合法依据。《私募投资基金合同指引3号（合伙协议必备条款指引）》对合伙型基金的界定是，“由普通合伙人对合伙债务承担无限连带责任，由基金管理人具体负责投资运作的私募投资基金”。我国《合伙企业法》规定，委托一个或者数个合伙人执行合伙事务的，其他合伙人不再执行合伙事务；虽并未明确规定，不担任执行事务合伙人的GP是否有权执行合伙事务，但笔者理解，这取决于合伙协议中的有关授权约定。对于不担任执行事务合伙人的GP而言，若获得参与执行部分合伙事务的授权，也应仅限于非基金管理事务。

笔者认为，合伙型私募基金管理相关事务属于“合伙事务”的一部分。基金管理的有关事务应只能由具备管理人资格的GP执行，另一GP只能执行其他合伙事务。否则，笔者认为会有构成“无照经营”、“越权行为”的嫌疑。

而根据基金业协会窗口咨询意见，在“双GP单牌照”模式下的合伙型基金产品中，无管理人资质的机构通过担任GP实现对基金的投资管理是与监管政策相悖的，无牌照的GP（包括执行事务合伙人）就应只是一个承担无限责任的投资者的身份。“双GP单牌照”模式或许已经成为业内的惯常操作，基金业协会在目前基金备案层面可能对此也采取默许的态度；但是笔者认为，在私募监管趋严的背景下，此模式将面临越来越多挑战，不排除未来监管机构要求参与私募基金管理事务的GP必须取得私募牌照的可能性。

二、持牌GP的法律风险

对于持牌私募基金管理人而言，“双GP单牌照”模式对其产生法律风险。尤其是以通道为目的设立的双GP合伙型基金，前期投资者资金的募集工作可能也是由非持牌GP实际承办的。

但根据《私募投资基金募集行为管理办法》及其他监管规定的有关要求，私募基金管理人在基金募集方面存在一系列义务，包括但不限于特定对象确定、投资者适当性审查、私募基金推介及合格投资者确认等相关责任。除可以委托具有相关资格的第三方机构外，私募管理人是不能委托其他机构募集私募基金的。

若持牌GP将其一部分的法定责任分配给尚未完成登记的GP，或者在以通道为目的设立的双GP基金情形下，持牌GP或许只扮演通道角色，而其基本不参与前期投资人接触、投资者资格审核、资金募集、投资运作等工作。这样一来，持牌GP不但有怠于履行《私募投资基金募集行为管理办法》等规定的法定职责，而且任由无资质GP的人员代其从事基金募集、基金投资运作的事务，由此产生的法律后果将由持牌GP承担，甚至存在被基金业协会处罚的法律风险。

此外，“双GP单牌照”模式下，相关法律责任如何划分，也会给持牌GP带来不必要的麻烦。《私募投资基金合同指引3号（合伙协议必备条款指引）》中未进行明确规定。而在《私募投资基金合同指引1号（契约型私募基金合同内容与格式指引）》中，对于存在两个以上（含两个）管理人共同管理契约型私募基金的情形则规定，“所有管理人对投资者承担连带责任。管理人之间的责任划分由基金合同进行约定，合同未约定或约定不清的，各管理人按过错承担相应的责任。”

三、收取管理费及超额收益的问题

“双GP单牌照”模式中，若由未登记为私募基金管理人的GP担任有限合伙基金的执行事务合伙人，且执行事务合伙人与基金管理人共同按一定比例参与基金管理费的分配，或者甚至均由执行事务合伙人收取，将进一步引申出非持牌GP收取管理费合规性的问题。

笔者认为，在有限合伙型基金中，管理费是合伙企业就基金管理事务向基金管理人支付的对应报酬，不宜支付给虽实际履行基金管理职责但不具备管理人资质的GP。

《合伙企业法》第六十七条规定，有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务；执行事务合伙人可以要求在合伙协议中确定执行事务的报酬及报酬提取方式。虽然执行事务合伙人有权获得执行事务的报酬，但该等报酬应仅对应其参与基金管理事务以外的其他合伙事务。基于前文所述，既然未持牌的GP参与基金募集、管理、运作存在合规性问题，那么，执行合伙事务的GP所获报酬不应包括根据投资人出资额为基数按比例提取的基金管理费。

实际上，在基金与管理人签订的《委托管理协议》中，受托管理的一方也应只是持牌管理人，管理费也只能按约定仅支付给该等管理人，而不应支付给其他方。当然，有些GP之间也可能存在“抽屉协议”，约定管理费在两个GP当中进行分配，而在协会备案层面则完全看不出管理费的支付存在任何特殊安排。笔者对此类操作的合规性也是存疑的。

尽管如此，在实务案例中，某合伙协议中可能明确约定，无牌照执行事务合伙人获得大部分基金管理费的分配，而基金管理人则收取少部分管理费；而产品备案时基金业协会有可能未对此提出异议反馈。

“双GP单牌照”模式中，由非管理人GP收取大部分基金管理费的操作更多时候可能与“通道”类产品相关联。笔者认为，随着监管趋严，以及私募通道的合规性问题，未来监管机构可能会明确禁止或限制在合伙协议中约定由未持牌GP参与基金管理费的分配。

另外，在私募基金业内，基金管理人通常会取得与其实际出资份额不相当的超额收益（Carry）。根据笔者理解，对于基金管理费而言，无管理人资质的GP不宜参与提取，但此类GP参与基金超额收益的分配还是有一定程度的解释和操作空间的。

四、有限合伙人间接参与合伙事务的问题

在双GP模式中，若在已有的管理人GP基础上，LP另外指派一名GP或者另行投资设立一名GP参与私募基金管理，有可能存在LP直接或间接参与执行合伙事务的法律合规风险。

在《合伙企业法》层面，第六十八条列举了八项不视为“执行合伙事务”的LP行为：

1.参与决定普通合伙人入伙、退伙；

2.对合伙企业的经营管理提出建议；

3.参与选择承办有限合伙企业审计业务的会计师事务所；

4.获取经审计的有限合伙企业财务会计报告；

5.对涉及自身利益的情况，查阅有限合伙企业财务会计账簿等财务资料；

6.在有限合伙企业中的利益受到侵害时，向有责任的合伙人主张权利或者提起诉讼；

7.执行事务合伙人怠于行使权利时，督促其行使权利或者为了本企业的利益以自己的名义提起诉讼；

8.依法为本企业提供担保。

在基金业协会的监管层面，《私募投资基金合同指引3号（合伙协议必备条款指引）》作出了更严格的规定，即：“合伙协议可以对有限合伙人的权限及违约处理办法做出约定，但是不得做出有限合伙人以任何直接或间接方式，参与或变相参与超出前款规定的八种不视为执行合伙事务行为的约定。”上述规定中的“间接方式”、“变相参与”等关键词似乎体现了一种穿透审查的原则。因此，LP通过另外指派一名GP或者另行投资设立一名GP参与基金管理，存在被认定为间接、变相参与执行合伙事务行为的合规风险。

04  “双GP单牌照”模式在实务操作中需关注的其他问题

在选择“双GP单牌照”模式时，除上述多个法律合规性问题需考虑外，笔者还建议相关投资管理机构/投资人关注以下实务操作层面的问题：

在“双GP单牌照”的有限合伙型基金中，对于持牌管理人而言，其根据《私募投资基金监督管理暂行办法》可以被视为合格的机构投资者；而对于另一个GP，由于其并不属于《私募投资基金监督管理暂行办法》规定的“投资于所管理私募基金的私募基金管理人”，也不列入“视为合格投资者”的其他法定情形，因此该GP不能被当然豁免合格投资者的要求。

为此，无相应管理人牌照的GP应注意至少满足以下合格机构投资者要求：

⊙净资产至少人民币1000万元以上；

⊙认缴有限合伙基金份额人民币100万元以上。

对此，持牌GP即管理人则有相应的义务审查另一未持牌GP的合格投资者资格情况。

二、基金产品备案时的操作问题

“双GP双管理人”私募基金在办理备案时，由其中一个GP将基金产品备案在其名下，并负责在其资产管理业务综合报送平台上上报材料和信息；同时，需要在其系统中点击“新增管理人”选项，披露另外一个GP（管理人）的信息。

而对比之下，事实上在“双GP单牌照”模式下，私募基金产品的备案与“单GP”模式并无实质差异。尽管实际履行基金管理人职务的有2个GP，但只能由已登记GP在其资产管理业务综合报送平台填报产品信息、管理人信息，而未登记GP则仅被作为合格投资者的身份上报信息。

三、已备案产品变更管理人的问题

前文我们提到，实务操作中“双GP单牌照”模式形成的其中一个动因可能是，尚在办理私募管理人登记的机构，亟需在取得牌照之前募资金、投项目，因此借助另一个管理人的资质作为“通道”。

那么，在“双GP单牌照”基金产品完成备案后，且此前未持牌GP完成私募管理人登记后，基金产品是否可以办理管理人主体的变更，将该产品备案到该GP的名下呢？事实上，很多起初未完成登记的GP在采用双GP模式募集资金之前，可能会提出类似这样的计划或者疑问。

根据《关于进一步规范私募基金管理人登记若干事项的公告》及相关监管要求，目前新登记私募管理人申请备案的首只私募基金产品应当是该管理人自主发行的产品，对于首只产品类型为“顾问管理型基金”的基金业协会暂不予办理备案。虽然“双GP单牌照”基金并不等于“顾问管理型基金”，但参照基金业协会的此监管原则，之前未持牌的GP在完成私募管理人登记后，无法立刻将其参与管理的“双GP”模式私募基金变更备案到其自身名下；除非该GP已自主发行并备案首只基金产品。根据基金业协会的窗口咨询意见，笔者曾得到同样的答复。

如前所述，笔者认为基金管理费不应由持牌基金管理人以外的GP收取。事实上，除了合规性存疑外，“双GP单牌照”模式的私募基金在实务操作中可能面临的问题是，有些基金托管银行要求，基金管理费只能向基金的持牌管理人支付，而拒绝接受要求托管银行从基金财产中向未持牌GP支付管理费的划款指示（无论该GP是否为执行事务合伙人）。因此，建议相关机构在采取“双GP单牌照”基金模式时，与所选托管机构确认操作层面是否存在任何障碍。

五、公章管理、基金财产账户管理的问题

在“双GP单牌照”模式下，尤其是私募基金不进行托管的情况下，则合伙企业及执行事务合伙人的印章管理、基金财产账户管理便成为一个需要两个GP之间协调的问题。若进行托管，还需注意托管协议中关于作出划款指令的授权主体，是“执行事务合伙人”，还是“基金管理人”。在通常情况下，托管机构要求只能由持牌管理人作为合伙企业授权发出划款指令的主体。

为实现“双GP单牌照”模式背后的相关需求，实务操作中可能也有如下替代性方案：

一、强化合伙人会议权限

如LP需要加强对有限合伙型基金的监控，不妨通过在《合伙协议》中细化及扩大需经合伙人会议批准的事项，一方面起到牵制GP的作用，另一方面确保LP在基金投资运作的过程中也能享有一定程度的监控和控制力。

二、LP持股或者间接持股GP

上文我们讲到，“双GP单牌照”模式形成的其中一个动因可能是，LP希望参与管理人收益的分配。事实上，LP也可以通过投资参股持牌管理人的方式实现上述目的。但此方案需考虑，私募管理人股权层面可能会因不同基金的设立、退出而不可避免出现频繁变动。

对于股权类私募基金而言，未完成私募管理人登记的机构以提供投资顾问服务的形式向有限合伙基金收取相关费用，目前并无明确限制性规定。此方案下，管理人收取的基金管理费可相应下调。但是，若将管理费全部或大部分变为支付给第三方的投顾费用，笔者认为也会与监管政策取向相悖，需慎重考量。另外，未来随着私募基金投顾业务的监管政策出台，担任股权类私募基金的投资顾问可能会有相应资质要求。

另外，若涉及结构化证券类私募基金，需关注《证券期货经营机构私募资产管理计划备案管理规范第3号--结构化资产管理计划》的限制性要求，即“结构化资产管理计划的投资者不得直接或间接影响相关资产管理人投资运作，但是提供投资建议服务的第三方机构同时认购优先级份额的情况除外”。虽然股权类基金产品暂不适用上述规定，但随着监管趋严，笔者认为该类型的基金产品日后也是可能会被纳入相同监管体系的。

四、投资决策委员会形式

合伙型私募基金设立投资决策委员会是业内非常普遍的做法。LP委派的投委会成员可以通过享有和行使一票否决权，从而对基金投资风险进行把控。笔者认为，如果LP委派的投委会成员并不占多数席位，则LP被认定为执行合伙事务的可能性不大；但若LP委派多数席位的投委会成员，且实际掌握基金投资决策权，则可能有执行合伙事务之嫌。但是目前，基金业协会对此类行业惯常操作似乎并未有明确限制性规定。

五、转变为双GP双牌照（或双管理人）模式

在基金业协会具体监管要求正式出台之前，针对广大“双GP单牌照”模式下的合伙基金，若未持牌GP有参与私募基金管理事务的需求，建议其尽早办理私募管理人登记取得管理人资质，以降低合规风险。例如，笔者之前曾关注的一个“双GP单牌照”案例的转变过程：“南京腾邦金弘旅游产业投资基金合伙企业（有限合伙）”在2018年1月已完成基金备案，GP、基金管理人为深圳市腾邦梧桐投资有限公司，而担任执行事务合伙人的南京金弘腾邦投资管理有限公司当时并无私募牌照，该合伙基金构成“双GP单牌照”模式；但是经查询，南京金弘腾邦投资管理有限公司后续于2018年3月份完成了私募管理人登记，至此，该合伙基金的两个GP均持有了私募牌照。

通常此情况下2名GP其实系关联方，其中1名GP虽然是已登记的私募基金管理人，但其在该基金中只作为承担无限连带责任的投资者，而不参与管理；或者，在上文南京金弘腾邦投资管理有限公司的基金案例中，假设该机构登记为私募基金管理人后，其并不作为所涉合伙基金的第二管理人参与基金管理事务。

此模式实际并不等于“双GP双管理人”模式，而只能纳入“双GP单管理人”的范畴。因为与“双GP单牌照”模式一样，基金合伙协议中只约定了1名GP作为基金的唯一管理人，备案时也只填报一个管理人信息。因此也需注意，此时不担任管理人的持牌GP无法豁免合格投资者的要求。

执行事务合伙人兼任管理人的情形：

执行事务合伙人不担任管理人的情形：

二、单GP+外部管理人

《私募投资基金合同指引3号（合伙协议必备条款指引）》中规定，“合伙型基金的管理人可以是合伙企业执行事务合伙人，也可以委托给其他私募基金管理机构”。此模式下有限合伙基金只有1名GP，GP持有或者不持有牌照，而基金委托给了外部持牌私募管理人进行管理。如下图所示：

外部管理人也可能与GP有控股关系，且GP为不持牌机构。此操作既能避免外部管理人直接在合伙企业层面登记为GP，又在一定程度实现外部管理人的风险隔离，避免直接承担作为普通合伙人的无限责任;但仍需注意GP应符合合格投资者要求的问题。如下图所示：

总体而言，目前监管机构对于“双GP单牌照”合伙基金的限制及要求尚不明朗，实务操作层面也还存在若干可供探讨的问题。但随着监管趋严，笔者认为，不排除未来监管机构出台规则，明确禁止未取得私募管理人牌照的GP参与基金管理事务和收取管理费。就现阶段而言，“双GP双管理人”的模式相对稳妥和合规可行，也理应是未来私募业继续整顿和洗牌的一大趋势。

扩展：私募管理人最容易踩的19个坑

1. 股东出资比例调整，需要重新出一份法律意见书吗？

答：若涉及实际控制人/控股股东变更，需要出具重大事项变更法律意见书；若不涉及，则不需要。

2.风控高管变更需要如何申报？

答：先在从业人员管理平台提交高管变更，然后在资管平台提交高管变更。

3.基金经理变更流程？

答：在资管平台【产品重大变更】的【基金业务变更】提交基金经理变更，并上传相关变更决议文件。

4.基金从业资格申请需要提交哪些材料？

答：一般而言，取得基金从业成绩合格证书的人员，在机构任职时通过从业人员管理平台完成注册申请即可。

5.协会对这个年度审计报表有什么要求吗？只要是会计师事务所出具就可以吗？

答：需要会计师事务所出具，没有特殊要求。

6.法人/执行董事/总经理能兼任基金经理吗？

7.私募法规里有没有界定合格投资人的年龄上限？

8.已经申请了证券类私募牌照，还能申请股权类的牌照吗？

9.托管机构作为基本合同的当事人签署了基金合同，那私募管理人还要与托管机构签署单独的托管协议吗？

答：不同的托管机构有不同的要求。有些需要单独签署，有些不需要。一般来说，大多是不需要的。

10.目前备案私募股权基金管理人的经营范围还可以包括项目投资吗？

11.投资者购买基金，协会要求提供打款银行卡复印件吗？

12.协会备案文件中的认购协议是盖章版原件吗？

答：一般而言是盖章版的原件扫描件。

13.协会对于公司的投资管理制度里需要设置投决会吗？

答：投资决策委员会不属于必须要求。

14.协会现在是否允许一个人挂靠两个公司？

答：一个人在从业人员管理平台不能同时注册两家机构。

15.证券公司在职人员可以到私募机构兼职销售吗？

答：存在限制。依据《证券经纪人管理暂行规定》第四条，证券经纪人只能接受一家证券公司的委托，并应当专门代理证券公司从事客户招揽和客户服务等活动。参照《证券公司董事、监事和高级管理人员任职资格监管办法》，对董监高对外兼职也存在限制。

16.登记股权创业投资管理人最低要求多少人有基金从业资格，3个人可以备案通过吗？

答：3个人有从业资格是满足协会最低要求的。

17.有优先级LP、劣后级LP的股权投资基金可以备案吧？

18.私募基金份额转让，受让方是不是也需要按照适当性管理办法进行双录等一系列流程？还是说满足合格投资者要求即可？（合同对于份额转让的受让方没有特别具体约定，只要求满足合格投资者即可。）

答：建议按照适当性管理办法进行双录流程，或咨询协会。

19.《私募基金募集行为管理办法》第三十二条的第（五）点包括中基协登记的基金管理人吗？

第三十二条 私募基金投资者属于以下情形的，可以不适用本办法第十七条至第二十一条、第二十六条至第三十一条的规定：

（一）社会保障基金、企业年金等养老基金，慈善基金等社会公益基金；

（二）依法设立并在中国基金业协会备案的私募基金产品；

（三）受国务院金融监督管理机构监管的金融产品；

（四）投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员；

（五）法律法规、中国证监会和中国基金业协会规定的其他投资者。

答：不包括，第五项为兜底性条款，已登记备案的私募基金管理人可参照适用本条第四项。

私募投资基金非上市股权投资估值指引（试行）

（一）为引导私募投资基金（以下简称“私募基金”）专业化估值，保护基金持有人的利益，根据《证券投资基金法》、《企业会计准则》、《私募投资基金监督管理暂行办法》、《证券期货经营机构私募资产管理业务运作管理暂行规定》等法律、法规，及《私募投资基金信息披露管理办法》、《私募投资基金服务业务管理办法（试行）》等自律规则，制定本指引。

（二）本指引所称的私募基金，包括基金管理公司及其子公司管理的特定客户资产管理计划、证券公司及其子公司管理的资产管理计划、期货公司及其子公司管理的资产管理计划以及经中国证券投资基金业协会登记的私募基金管理人管理的私募投资基金。

（三）本指引所称的非上市股权投资，是指私募基金对未上市企业进行的股权投资。对于已在全国中小企业股份转让系统挂牌但交易不活跃的企业，其股权估值参考本指引执行。

（四）私募基金管理人（以下简称“基金管理人”）和基金服务机构对私募基金持有的非上市股权进行估值时，参照本指引执行。其他类型的投资基金在对其持有的非上市股权进行估值时，参考本指引执行。

（五）如果基金管理人未按照第（三）、（四）条进行估值，应当在相关的合同或协议中进行约定并依据相关法律法规、会计准则及自律规则履行相应的信息披露义务。

（六）基金管理人作为估值的第一责任人，应当对估值方法和估值参数等承担最终责任，并定期对估值结论进行检验，防范可能出现的重大偏差。

（七）本指引自2018年7月1日起施行。

（一）基金管理人应当在估值日估计各单项投资的公允价值。具有相同资产特征的投资每个估值日采用的估值技术应当保持一致。只有在变更估值技术或其应用能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值的情况下，基金管理人方可采用不同的估值技术，并依据相关法律法规、会计准则及自律规则履行相应的信息披露义务。本指引中所指估值技术与《企业会计准则第39号——公允价值计量》中的估值技术含义相同，估值方法是指对估值技术的具体应用。

（二）如果非上市股权投资采用的货币与私募基金的记账货币不同，基金管理人应当使用估值日的即期汇率将投资货币转换为记账货币。

（三）在确定非上市股权的公允价值时，基金管理人应当遵循实质重于形式的原则，对于可能影响公允价值的具体投资条款做出相应的判断。

（四）由于通常不存在为非上市股权提供活跃报价的交易市场，因此在估计非上市股权公允价值时，无论该股权是否准备于近期出售，基金管理人都应假定估值日发生了出售该股权的交易，并以此假定交易的价格为基础计量该股权的公允价值。

（五）私募基金投资于同一被投资企业发行的不同轮次的股权，若各轮次股权之间的权利与义务存在差异，基金管理人需考虑各轮次股权不同的权利和义务对公允价值的影响并对其分别进行估值。

（六）在估计某项非上市股权的公允价值时，基金管理人应从该股权的自身情况和市场环境出发，谨慎选择使用多种分属不同估值技术的方法，在可合理取得市场参与者假设的前提下采用合理的市场数据。基金管理人应当对各种估值方法形成的估值结果之间的差异进行分析，结合各种估值方法的适用条件、重要参数的选取依据、估值方法的运用过程等相关因素，综合判断后确定最合理的估值结果。

（七）基金管理人可以采用情景分析的方式综合运用多种估值方法。基金管理人可以从非上市股权投资的各种潜在退出方式出发，在不同退出方式下采用不同的估值方法，并结合各退出方式的可实现概率对非上市股权的公允价值进行综合分析。

（八）非上市股权成功上市后的公允价值或采用其他退出方式实现的退出价格与私募基金持有非上市股权期间的公允价值估计之间可能存在重大差异，基金管理人必须对此差异予以关注并进行分析，即通过分析下列问题提升基金管理人今后的估值水平：⊙在估值日，确认哪些信息是已知的或可获取的；

⊙上述信息是如何反映在最近的公允价值估计中的；

⊙以上市后的公允价值或退出价格为参照，之前的公允价值估值过程是否恰当地反映了上述信息。

基金管理人应当充分考虑市场参与者在选择估值方法时考虑的各种因素，并结合自己的判断，采用多种分属不同估值技术的方法对非上市股权进行估值。

在估计非上市股权的公允价值时，通常使用的市场法包括参考最近融资价格法、市场乘数法、行业指标法。

1.参考最近融资价格法

（1）基金管理人可采用被投资企业最近一次融资的价格对私募基金持有的非上市股权进行估值。由于初创企业通常尚未产生稳定的收入或利润，但融资活动一般比较频繁，因此参考最近融资价格法在此类企业的估值中应用较多。

（2）在运用参考最近融资价格法时，基金管理人应当对最近融资价格的公允性做出判断。如果没有主要的新投资人参与最近融资，或最近融资金额对被投资企业而言并不重大，或最近交易被认为是非有序交易（如被迫出售股权或对被投资企业陷入危机后的拯救性投资），则该融资价格一般不作为被投资企业公允价值的最佳估计使用。此外，基金管理人还应当结合最近融资的具体情况，考虑是否需要对影响最近融资价格公允性的因素进行调整，相关因素包括但不限于：

⊙最近融资使用的权益工具与私募基金持有的非上市股权在权利和义务上是否相同；

⊙被投资企业的关联方或其他第三方是否为新投资人提供各种形式的投资回报担保；

⊙新投资人的投资是否造成对原股东的非等比例摊薄；

⊙最近融资价格中是否包括了新投资人可实现的特定协同效应，或新投资人是否可享有某些特定投资条款，或新投资人除现金出资外是否还投入了其他有形或无形的资源。

（3）特定情况下，伴随新发股权融资，被投资企业的现有股东会将其持有的一部分股权（以下简称“老股”）出售给新投资人，老股的出售价格往往与新发股权的价格不同。针对此价格差异，基金管理人需要分析差异形成的原因，如老股与新发股权是否对应了不同的权利和义务、是否面临着不同的限制，以及老股出售的动机等。基金管理人应当结合价格差异形成原因，综合考虑其他可用信息，合理确定公允价值的取值依据。

（4）估值日距离融资完成的时间越久，最近融资价格的参考意义越弱。基金管理人在后续估值日运用最近融资价格法时，应当根据市场情况及被投资企业自身情况的变化判断最近融资价格是否仍可作为公允价值的最佳估计。基金管理人在后续估值日通常需要对最近融资价格进行调整的情形包括但不限于：

⊙被投资企业的经营业绩与财务预算或预设业绩指标之间出现重大差异；

⊙被投资企业实现原定技术突破的预期发生了重大变化；

⊙被投资企业面对的宏观经济环境、市场竞争格局、产业政策等发生了重大变化；

⊙被投资企业的主营业务或经营战略发生了重大变化；

⊙被投资企业的可比公司业绩或者市场估值水平出现重大变化；

⊙被投资企业内部发生欺诈、争议或诉讼等事件，管理层或核心技术人员发生重大变动。

（5）若基金管理人因被投资企业在最近融资后发生了重大变化而判定最近融资价格无法直接作为公允价值的最佳估计，同时也无法找到合适的可比公司或可比交易案例以运用市场乘数法进行估值，基金管理人可以根据被投资企业主要业务指标自融资时点至估值日的变化，对最近融资价格进行调整。主要业务指标包括但不限于有代表性的财务指标、技术发展阶段、市场份额等，在选择主要业务指标时，应重点考虑被投资企业所处行业特点及其自身的特点，选择最能反映被投资企业价值变化的业务指标。

（1）根据被投资企业所处的发展阶段和所属行业的不同，基金管理人可运用各种市场乘数（如市盈率、市净率、企业价值/销售收入、企业价值/息税折摊前利润等）对非上市股权进行估值。市场乘数法通常在被投资企业相对成熟，可产生持续的利润或收入的情况下使用。

（2）在运用市场乘数法时，基金管理人应当从市场参与者角度出发，参照下列步骤完成估值工作：

⊙选择被投资企业可持续的财务指标（如利润、收入）为基础的市场乘数类型，查找在企业规模、风险状况和盈利增长潜力等方面与被投资企业相似的可比上市公司或可比交易案例，通过分析计算获得可比市场乘数，并将其与被投资企业相应的财务指标结合得到股东全部权益价值（调整前）或企业价值。

⊙若市场乘数法计算结果为企业价值，基金管理人应当扣除企业价值中需要支付利息的债务，得到股东全部权益价值（调整前）。基金管理人应当在股东全部权益价值（调整前）基础上，针对被投资企业的溢余资产或负债、或有事项、流动性、控制权、其他权益工具（如期权）可能产生的摊薄影响及其他相关因素等进行调整，得到被投资企业的股东全部权益价值（调整后）。

⊙如果被投资企业的股权结构复杂，各轮次股权的权利和义务存在明显区别，基金管理人应当采用合理方法将股东全部权益价值（调整后）分配至私募基金持有部分的股权。如果被投资企业的股权结构简单（即同股同权），则可按照私募基金的持股比例计算持有部分的股权价值。

（3）市场乘数的分子可以采用股东权益价值（股票市值或股权交易价格）或企业价值，基金管理人应当基于估值日的价格信息和相关财务信息得出，若估值日无相关信息，可采用距离估值日最近的信息并作一定的调整后进行计算。市场乘数的分母可采用特定时期的收入、利润等指标，也可以采用特定时点的净资产等指标，上述时期或时点指标可以是历史数据，也可采用预期数据。基金管理人应确保估值时采用的被投资企业的利润、收入或净资产等指标与市场乘数的分母在对应的时期或时点方面保持完全一致。

（4）在估值实践中各种市场乘数均有应用，如市盈率（P/E）、市净率（P/B）、企业价值/销售收入（EV/Sales）、企业价值/息税折摊前利润（EV/EBITDA）、企业价值/息税前利润（EV/EBIT）等。基金管理人应当从市场参与者角度出发，根据被投资企业的特点选择合适的市场乘数。

（5）在使用各种市场乘数时，应当保证分子与分母的口径一致，如市盈率中的盈利指标应为归属于母公司的净利润，而非全部净利润；市净率中的净资产应为归属于母公司的所有者权益，而非全部所有者权益。一般不采用市销率（P/Sales）、市值/息税折摊前利润（P/EBITDA）、市值/息税前利润（P/EBIT）等市场乘数，除非可比公司或交易与被投资企业在财务杠杆和资本结构上非常接近。

（6）考虑到被投资企业可能存在不同的财务杠杆和资本结构，在EV/EBITDA适用的情况下，通常可考虑优先使用EV/EBITDA。在EV/EBITDA不适用的情况下，可考虑采用市盈率进行估值，但需要注意被投资企业应具有与可比公司或可比交易案例相似的财务杠杆和资本结构，并对净利润中包括的特殊事项导致的利润或亏损通常应进行正常化调整，同时考虑不同的实际税率对市盈率的影响。如果被投资企业尚未达到可产生可持续利润的阶段，基金管理人可以考虑采用销售收入市场乘数（EV/Sales），在确定被投资企业的收入指标时，可以考虑市场参与者收购被投资企业时可能实现的收入。

（7）市场乘数通常可通过分析计算可比上市公司或可比交易案例相关财务和价格信息获得。基金管理人应当关注通过可比上市公司和可比交易案例两种方式得到的市场乘数之间的差异并对其进行必要的调整，对于通过可比交易案例得到的市场乘数，在应用时应注意按照估值日与可比交易发生日市场情况的变化对其进行校准。

（8）基金管理人应充分考虑上市公司股票与非上市股权之间的流动性差异。对于通过可比上市公司得到的市场乘数，通常需要考虑一定的流动性折扣后才能将其应用于非上市股权估值。流动性折扣可通过经验研究数据或者看跌期权等模型，并结合非上市股权投资实际情况综合确定。

（9）对市场乘数进行调整的其他因素包括企业规模和抗风险能力、利润增速、财务杠杆水平等。上述调整不应包括由于计量单位不一致导致的溢价和折扣，如大宗交易折扣。

（1）行业指标法是指某些行业中存在特定的与公允价值直接相关的行业指标，此指标可作为被投资企业公允价值估值的参考依据。行业指标法通常只在有限的情况下运用，此方法一般被用于检验其他估值法得出的估值结论是否相对合理，而不作为主要的估值方法单独运用。

（2）并非所有行业的被投资企业都适用行业指标法，通常在行业发展比较成熟及行业内各企业差别较小的情况下，行业指标才更具代表意义。

在估计非上市股权的公允价值时，通常使用的收益法为现金流折现法。

（一）基金管理人可采用合理的假设预测被投资企业未来现金流及预测期后的现金流终值，并采用合理的折现率将上述现金流及终值折现至估值日得到被投资企业相应的企业价值，折现率的确定应当能够反映现金流预测的内在风险。基金管理人还应参照市场乘数法中提及的调整或分配方法将企业价值调整至私募基金持有部分的股权价值。

（二）现金流折现法具有较高灵活性，在其他估值方法受限制之时仍可使用。

（三）基金管理人在确定此方法采用的财务预测、预测期后终值以及经过合理风险调整的折现率时，需要大量的主观判断，折现结果对上述输入值的变化较为敏感，因此，现金流折现法的结果易受各种因素干扰。特别是当

发文标题：《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南
发文部门：中国注册会计师协会
法规类型：执业规范指南
所属行业：社会服务业--会计师事务所等中介机构

　　《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》(以下简称本准则)第一章(第一条至第三条)，主要说明本准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。
　　本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
　　由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：(1) 注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重大错报风险的识别、评估及应对相联系；(2)注册会计师实施风险评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。
　　本准则第二章(第四条至第十二条)，主要说明舞弊与错误的基本概念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。
　　舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面(如管理层、员工)的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。本准则第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于故意。
　　本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。错误的主要情形包括：(1)为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；(2)由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；(3)在运用与确认、计量、分类或列报(包括披露，下同)相关的会计政策时发生失误。
　　与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。本准则第六条指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。
　　需要强调的是本准则第六条第二款，即舞弊是一个非常宽泛的法律概念。也正是由于这种特点，使得社会公众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。例如，有观点认为注册会计师在执行财务报表审计业务过程中，应当有责任同时查出并报告被审计单位存在的各种舞弊行为(即使是那些对财务报表没有影响的舞弊行为)。但一方面，当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行为；另一方面，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定。所以注册会计师对潜在的舞弊行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。
　　由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在技术意义上明确发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务中并非只有先明确判定舞弊是否发生之后，才实施随后的审计程序。只要注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值得引起其关注和重视并考虑采取相应措施。
　　二、与财务报表审计相关的两类舞弊行为
　　本准则第七条指出两类与财务报表审计相关的舞弊行为。一类是对财务信息作出虚假报告，另一类是侵占资产。这两类行为都可能导致财务报表发生错报。
　　(一)对财务信息作出虚假报告
　　本准则第八条至第十条分别说明了对财务信息作出虚假报告的动机、表现形式和实施手段。
　　对财务信息作出虚假报告的可能原因，是管理层希望误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。之所以会发生这种行为，是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经管责任，而财务业绩(特别是盈利能力)往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标。
　　本准则第八条第二款指出，对财务信息作出虚假报告通常出于下列重要动机：
　　1．迎合市场预期或特定监管要求。例如，迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。
　　2．牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。例如，在管理层的私人报酬与被审计单位的财务业绩直接挂钩的情况下，往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而歪曲财务业绩数据和指标。
　　3．偷逃或骗取税款。例如，被审计单位通过故意少记、漏记作为计税依据的业务收入、当期利润等财务信息，以达到少交或不交税金的目的；或者通过伪造业务和财务信息，达到骗取出口退税或不当享受税收优惠政策的目的。
　　4．骗取外部资金。例如，被审计单位不符合相应条件或资质要求，但为了达到增资扩股、取得银行贷款或商业信用等融资目的，通过粉饰财务信息的方式，来掩盖事实真相，骗取投资者、债权人的资金。
　　5．掩盖侵占资产的事实。
　　在上述五项重要动机中，前四项可能会影响到财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
　　本准则第九条指出了对财务信息作出虚假报告的重要表现形式，包括对会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改，对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏，以及对会计政策和会计估计的故意误用。
　　本准则第十条指出，对财务信息作出虚假报告的行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的重要手段有：
　　(1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
　　(2)滥用或随意变更会计政策；
　　(3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；
　　(4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；
　　(5)隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
　　(6)构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；
　　(7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
　　虽然这些舞弊手段的实施时间不一定有固定规律，但注册会计师应当特别警惕会计期末，这时往往会集中发生突击实施各类财务信息虚假报告的行为。
　　本准则第十一条指出，侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。
　　侵占资产的常用手段包括：
　　1．贪污收入款项。例如侵占收回的货款、将汇入已注销账户的收款转移至个人银行账户。
　　2．盗取货币资金、实物资产或无形资产。例如窃取存货自用或售卖、通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回报。
　　3．使被审计单位对虚构的商品或劳务付款。例如向虚构的供应商支付款项、收受供应商提供的回扣并提高采购价格、虚构员工名单并支取工资。
　　4．将被审计单位资产挪为私用。例如将公司资产作为个人贷款或关联方贷款的抵押。
　　前已述及，对财务信息作出虚假报告的动机可能是掩盖侵占资产的事实。实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
　　三、发生舞弊的因素
　　本准则第十二条指出，舞弊行为的发生可以分解为三项因素，即：(1)实施舞弊的动机或压力；(2)实施舞弊的机会；(3)舞弊者为舞弊行为寻找的借口(使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理)。
　　首先，舞弊者实施舞弊是有动机或压力的。比如，侵吞、挪用资产的动机可能是个人生活的入不敷出，或是为了满足对奢华物质生活的贪欲；对财务信息作出虚假报告，可能是因为管理层出于被审计单位外部或内部实现特定利润目标(有可能是不切实际的目标)的压力，特别是当没有实现特定的财务目标将会对管理层产生重大不利后果(如影响到管理层个人的经济利益或职务升迁)时。
　　其次，舞弊的发生往往说明存在着舞弊者得以实施舞弊行为的机会。比如，如果内部控制可以被处于关键管理职位或熟知内部控制的某个薄弱环节的人员所凌驾或规避，那么就存在着对财务信息作出虚假报告或挪用资产的机会。
　　最后，舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口，以求得内心的平衡或解脱。例如，当某人侵占资产时，其内心可能认为其所在的组织未能向其提供应有的待遇或补偿。这些貌似合理的借口，往往与舞弊者特定的性格特征和价值取向有关。
　　将舞弊行为的发生分解为三项因素，除了具有理论特征描述的功能外，也为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考维度和视角，更加有助于实务操作。从动机或压力、机会、借口这三方面因素对舞弊导致的财务报表重大错报风险的具体分析与举例，将在本准则第七章作出说明。
　　第三章治理层、管理层的责任和注册会计师的责任
　　本准则第三章(第十三条至第十七条)，主要说明被审计单位治理层、管理层防止或发现舞弊的责任，以及注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任。
　　一、治理层和管理层的责任
　　本准则第十三条指出，防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。虽然审计准则并不规范注册会计师以外主体的行为，但在准则中明确治理层和管理层的这种责任，反映了注册会计师行业在这个问题上的态度和立场，具有积极的沟通作用。
　　本准则第十四条指出，在防止或发现舞弊的责任方中，治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文化方面的受托责任。在行使治理职能时，治理层有责任考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程产生其他不当影响的可能性，例如，管理层试图操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位财务业绩的看法。
　　本准则第十五条指出，管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
　　二、注册会计师的责任
　　本准则第十六条指出，注册会计师在财务报表审计中的责任，在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。
　　《中国注册会计师审计准则第 1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》第十三条已指出：“注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。”在此基础上，本准则进一步明确，这种合理保证的范围既包括错误导致的重大错报，也包括舞弊导致的重大错报。①
　　由于舞弊行为的隐蔽性和可能对财务报表产生的重大影响，本准则第十七条指出，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。正因为如此，本准则在《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的基础上，针对舞弊导致的重大错报风险提供了进一步的特别考虑，要求注册会计师增强警惕意识，谨慎地设计和实施更具针对性的审计程序。
　　第四章审计的固有限制
　　本准则第四章(第十八条至第二十一条)，主要说明审计的固有限制的含义、舞弊导致的重大错报未被发现的风险、影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素，以及审计的固有限制对注册会计师责任的影响。
　　一、注册会计师不能获取绝对保证
　　本准则第十八条指出，由于一系列固有限制的存在，注册会计师即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
　　本准则列举的导致固有限制的因素主要包括：(1)选择性测试方法的运用；(2)内部控制的固有局限性；(3)大多数审计证据是说服性而非结论性的；(4)为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；(5)某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。
　　二、舞弊导致的重大错报未被发现的风险
　　关于对舞弊导致重大错报未被发现的风险的分析，是在审计固有限制的基础上作出的引申。
　　如果将重大错报区分为舞弊导致的重大错报和错误导致的重大错报，那么这两者在性质上是不同的。舞弊是精心策划和蓄意实施的，例如，伪造证明或蓄意漏记交易，舞弊导致的重大错报的识别难度也就更大。因此，本准则第十九条第一款指出，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
　　如果再将舞弊导致的重大错报区分为管理层舞弊导致的重大错报和员工舞弊导致的重大错报，那么前者被发现的难度往往高于后者。这是因为管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息。处于一定职级的管理层往往可以凌驾于为了防止舞弊而设计的控制程序之上，其在被审计单位所处的特定职级地位使其既能够指使员工实施舞弊，又能够假其之手掩盖舞弊。例如，指使下级员工错误地记录交易并掩盖交易的错误记录，而员工却不一定知情。因此，本准则第十九条第二款指出，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。
　　①另一方面，承担合理保证的责任也意味着审计工作并不能保证发现所有的重大错报(包括不能保证发现所有的、舞弊导致的重大错报)。有关该部分的说明参见本指南第四章“审计的固有限制”。
　　三、影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素
　　注册会计师发现舞弊导致的重大错报的能力受到多项舞弊特征的影响。本准则第二十条指出，影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：
　　1．舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。
　　2．串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现(相对于没有涉及串谋的情形而言)。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广(或串谋越精心)，舞弊导致的重大错报越难以被发现。
　　3．舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。
　　4．舞弊者操纵会计记录的频率和范围。虽然操纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地操纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽性和迷惑性。再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广(或程度越大)，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相互“印证”，使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断(如会计估计)的项目，即使注册会计师可能 发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意(即无法判定财务信息被操纵的程度)。
　　5．舞弊者操纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报(并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征)，注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能性通常会有所降低。
　　四、审计的固有限制对注册会计师责任的影响
　　由于审计存在固有限制，以及舞弊导致的重大错报进一步受到不同类型、不同特征的舞弊行为的影响，注册会计师按照审计准则的规定所实施的审计程序并不能发现舞弊导致的所有重大错报。因此本准则第二十一条指出，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。
　　要判断注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，应当取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
　　第五章职业怀疑态度
　　本准则第五章(第二十二条至第二十四条)，主要说明注册会计师在整个审计过程中应当保持职业怀疑态度，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。
　　一、保持职业怀疑态度的总体要求
　　注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作。由于舞弊的特殊性，注册会计师在考虑舞弊导致的重大错报时，保持职业怀疑态度尤为重要。
　　需要说明的是，在管理层、治理层的诚信问题上，考虑到注册会计师在以往审计期间形成的判断通常不具备可靠的证据，主观性也很强，且容易在不同期间发生变动，因此本准则第二十二条特别指出，注册会计师不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。
　　具体而言，本准则第二十三条规定，注册会计师应当结合审计过程中获取的其他证据，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性，而不应依赖以往审计中形成的对管理层、治理层具有诚信的判断，仅仅满足于缺乏说服力的审计证据。
　　二、鉴定文件记录真伪的责任
　　审计工作不可避免地要接触大量的文件记录。在这些文件记录中，不排除有的文件记录是由管理层或其他人员出于不当目的而伪造或篡改的。本准则第二十四条第一款指出，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。例如，文件记录中的某些要素(如合同条款)发生了改动(如某些条款的变动情况仅体现于附加协议，而管理层和第三方并未向注册会计师提供相关附加协议)，注册会计师可能无法发现该文件记录已发生变动。相应地，除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真品。
　　当然，上述说明并不意味着注册会计师就可以毫无顾忌地、盲目地将任何文件记录作为有说服力的审计证据。本准则第二十四条第一款特别指出，注册会计师仍然应当在审计工作中考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。本准则第二十四条第二款进一步指出，如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
　　第六章项目组内部的讨论
　　本准则第六章(第二十五条至第二十九条)，主要说明项目组就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，包括讨论的总体要求和讨论的内容。
　　一、项目组内部讨论的总体要求
　　本准则第二十五条指出，项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。对于舞弊导致的财务报表重大错报风险，项目组内部的讨论尤为必要。这种讨论有助于注册会计师考虑如何共享信息，如何采取有效的应对措施，如何指派合适的人员实施特定审计程序，以及如何处理注册会计师关注到的舞弊。
　　(一)参与讨论的人员
　　本准则第二十六条第一款指出，项目组负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。
　　本准则第二十六条第一款还指出，项目组的关键成员应当参与讨论。如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应当参与讨论。
　　如果并不是全体项目组成员都参与了讨论，本准则第二十六条第二款指出，项目负责人应当考虑需要将哪些事项向未参与讨论的项目组成员传达。此时需要考虑的因素主要包括相关事项的性质和影响范围，以及项目组成员的分工。
　　(二)讨论时的强调事项
　　本准则第二十七条规定，项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。这种强调有利于促使项目组保持应有的职业怀疑态度，在审计过程中充分考虑舞弊导致的重大错报风险。
　　本准则第二十八条规定，在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。这里强调的是全过程的持续信息交换。惟有如此，才能达到项目组内部充分沟通、共享信息的目的。
　　二、项目组讨论的内容
　　本准则第二十九条指出，项目组讨论的内容通常包括：
　　(1)由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；
　　(2)在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；
　　(3)已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素；
　　(4)已注意到的对被审计单位舞弊的指控；
　　(5)已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
　　(6)管理层凌驾于控制之上的可能性；
　　(7)是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段；
　　(8)管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；
　　(9)为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性；
　　(10)如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。
　　第七章风险评估程序
　　本准则第七章(第三十条至第四十六条)，主要说明注册会计师在实施风险评估程序时，如何获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。
　　本准则第三十条规定，为了获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息，注册会计师应当实施的审计程序包括：
　　(1)询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；
　　(2)考虑是否存在舞弊风险因素；
　　(3)考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；
　　(4)考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。
　　本准则第三十一条规定，在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问的事项包括：(1)管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；(2)管理层对舞弊风险的识别和应对过程；(3)管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；(4)管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。
　　由于管理层有责任建立健全内部控制和编制财务报表，为了了解控制环境，注册会计师应当向管理层了解其自身对舞弊导致的重大错报风险(简称“舞弊风险”)的评估及采取的控制手段和内部沟通情况。
　　本准则第三十二条指出，注册会计师应当考虑管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率，以了解被审计单位的控制环境。不同的被审计单位的管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率是不同的。例如，从评估的性质来看，某些被审计单位的管理层没有对舞弊风险作出任何评估，这可能意味着管理层未对内部控制予以充分的重视；从评估的范围来看，在某些被审计单位，管理层对舞弊风险的评估重点可能是员工舞弊(相对于管理层舞弊)或侵占资产(相对于对财务信息作出虚假报告)的风险；从评估的频率来看，在某些被审计单位，管理层可能将对舞弊风险及相应控制所作的评估工作纳入日常监控当中，并与定期专门评估相结合，而在另一些被审计单位，这种评估工作的开展可能并不十分频繁或正式。再比如，本准则第三十三条指出，在业主直接经营的小型被审计单位中，参与经营管理的业主(以下简称业主)可能比大型被审计单位实施更有效的控制监督，并由此弥补不相容职责分离不足的缺陷；但也可能由于内部控制不正规，业主容易凌驾于内部控制之上。因此在识别小型被审计单位由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑小型被审计单位的上述特征。
　　本准则第三十八条指出，在评价管理层对询问作出的答复时，注册会计师应当认识到管理层在被审计单位中通常具备更多的实施舞弊的机会。因此，注册会计师应当保持职业怀疑态度，确定何时有必要通过其他信息对管理层的答复加以印证。如果管理层的答复与其他信息不一致，注册会计师应当采取适当措施予以解决。
　　本准则第三十五条指出，虽然注册会计师通过询问管理层可能获取关于员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息，但这种询问难以获取关于管理层舞弊导致的重大错报风险的有用信息，因此在询问的对象方面，除了管理层和对财务报告负有责任的人员，注册会计师还应当运用职业判断，确定拟实施询问的被审计单位内部其他人员以及询问内容，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。本准则第三十七条第二款还指出，除了变化询问对象，注册会计师还应考虑询问不同级别的人员。
　　(一)询问内部审计人员
　　本准则第三十六条指出，如果被审计单位设有内部审计职能，包括内部审计机构或专门的内部审计人员，注册会计师应当向内部审计人员询问，以获取相关信息。
　　向内部审计人员询问的主要内容包括：(1)内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；(2)内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；(3)管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；(4)内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。这里，舞弊事实是指已经实际发生的舞弊行为的有关情况；舞弊嫌疑是指怀疑可能会构成舞弊行为的有关情况；舞弊指控是指对舞弊行为的举报、投诉等方面的有关情况。
　　(二)询问内部其他人员
　　本准则第三十七条第一款指出，注册会计师应当考虑向被审计单位内部的其他人员询问是否存在或可能存在舞弊。这些内部其他人员包括：(1)不直接参与财务报告过程的业务人员；(2)负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；(3)负责法律事务的人员；(4)负责道德事务的人员；(5)负责处理舞弊指控的人员。这些人员出于各自的相应职责，可能从不同角度、不同侧面了解实际存在的或者可能存在的舞弊行为。
　　前已述及，治理层的重要职责之一就是监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，因此，本准则第三十九条规定，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。注册会计师可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。
　　本准则第四十条第一款指出，注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。由于治理层的重要职责在于监督管理层，因而其知悉舞弊事实、舞弊嫌疑以及收到舞弊指控的可能性较大，注册会计师应当就这些内容执行询问程序，以便获取相关信息。
　　本准则第四十条第二款指出，治理层对注册会计师询问的答复可作为管理层答复的佐证信息。如果治理层的答复与管理层的答复不一致，注册会计师应当获取进一步的审计证据予以解决。
　　第三节考虑舞弊风险因素
　　由于舞弊的实施具有很强的隐蔽性，因此要发现舞弊是很困难的。然而，在了解被审计单位及其环境时，注册会计师往往会识别出一些表明可能存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。本准则第四十一条将这些事项或情况以及合理化解释称为舞弊风险因素。
　　本准则第四十二条第一款指出了舞弊风险因素与舞弊之间的关系：舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。
　　如前所述，将舞弊的发生分解为三方面因素后，有助于注册会计师考虑舞弊导致的重大错报风险。本准则第四十二条第二款要求注册会计师考虑舞弊风险因素的存在对其评估重大错报风险可能产生的影响。
　　(一)与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素
　　表 1141-1 列举了注册会计师在执业过程中可能遇到的、与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素(表中的内容按照发生舞弊的三因素排列)。
　　表 1141-1与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素
　　(二)与侵占资产相关的舞弊风险因素
表 1141-2 列举了注册会计师在执业过程中可能遇到的、与侵占资产相关的舞弊风险因素(表中的内容按照舞弊发生的三因素排列)。
　　二、对舞弊风险因素的考虑
　　如前所述，在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。表1141-1和表1141-2旨在为注册会计师考虑舞弊风险因素提供参考，有助于注册会计师分别从不同的舞弊发生因素思考问题。在实际运用时，需要意识到以下几点：
　　第一，表1141-1和表1141-2列举的舞弊风险因素并非存在或适用于每一项具体的审计业务中。注册会计师应当运用职业判断，识别出与特定审计业务相关的舞弊风险因素。例如，在某些审计业务中，注册会计师可能注意到被审计单位的主营业务利润率逐期下滑，或明显高于行业平均水平，从而适合在这些业务中作为一项相关的舞弊风险因素；而在另一些审计业务中，被审计单位的主营业务利润率各期都被操纵显得非常平稳，从而注册会计师可能难以直接通过该指标判断被审计单位是否存在业绩舞弊，在这种情况下，主营业务利润率就不适合作为一项相关的舞弊风险因素。
　　第二，表1141-1和表1141-2并没有穷尽所有的舞弊风险因素，注册会计师应当注意，某些被审计单位完全有可能存在未包含在表1141-1和表1141-2之内的舞弊风险因素。
　　第三，在舞弊发生的因素中，注册会计师通常会更难以观察到对舞弊行为予以合理化的舞弊风险因素(因为此类要素更普遍地体现为态度和心理活动)，但仍应意识到此类舞弊风险因素的存在。
　　第四，有的舞弊风险因素虽然存在或适用于被审计单位，却并不一定表明发生了舞弊或导致财务报表发生重大错报。这意味着注册会计师不应过度依赖舞弊风险因素，要认识到这些因素毕竟只是帮助其提高审计效率和效果的审计线索。
　　第五，不同的舞弊风险因素的重要性(指是否意味着舞弊的存在并导致财务报表重大错报)可能因被审计单位的规模、复杂程度、所有权特征、所处行业等诸多因素的不同而存在很大差异，表1141-1和表1141-2的列举也很难按照各个舞弊风险因素的重要性进行排序。
　　综上所述，本准则第四十三条指出，注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度。例如在大型被审计单位中，注册会计师通常会比较关注那些用以约束管理层潜在不当行为的因素(如治理层和内部审计部门的有效性、是否设置了正规的行为守则并得到有效执行)；而在小型被审计单位中，是否具有书面的行为守则就不那么重要，而管理层被个人掌控的现象可能也不像在大型被审计单位中那样被视为严重的治理缺陷。
　　第四节 考虑异常关系或偏离预期的关系
　　注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当运用分析程序。本准则第四十四条指出，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。
　　本准则第四十五条指出，注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。这些异常情况的出现，可能表明存在舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当加以考虑。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的关系(例如，出现显著高于同期同行业平均利润率，或者缺乏合理基础的大幅度扭亏或过快的利润增长等现象)，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。
　　第五节 考虑其他信息
　　本准则第四十六条规定，注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，分析这些信息是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。
　　其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。从这些渠道获取的某些信息，可能表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当对其加以考虑。
　　第八章 识别和评估舞弊导致的重大错报风险
　　本准则第八章(第四十七条至第五十条)，主要说明注册会计师如何在本准则第七章风险评估程序要求的基础上，识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
　　本准则第四十七条规定，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
　　舞弊导致的重大错报风险属于《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第五章第二节提出的特别风险(即需要注册会计师特别考虑的重大错报风险)的范畴，因此注册会计师还应当遵循与特别风险相关的审计考虑和程序。针对这类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定这些控制是否已经得到执行。
　　二、评估舞弊导致的重大错报风险时的考虑因素
　　本准则第四十八条规定，注册会计师在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，应当考虑下列因素：
　　1．实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险。
　　2．将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。评估舞弊导致的重大错报风险不仅要着眼于财务报表层次，而且要与认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程序。
　　3．识别的风险是否重大。识别的舞弊风险的重大程度，直接关系到注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估。
　　4．识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
　　三、了解相关的内部控制
　　本准则第四十九条指出，注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以便进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。
　　对相关内部控制的了解，注册会计师可以参照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第四章的规定进行。
　　四、对收入确认方面的舞弊风险的考虑
　　对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计收入(如提前确认或虚增收入)或少计收入(如隐瞒收入)，因此本准则第五十条特别强调，注册会计师在对重大错报风险的评估过程中应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及哪些与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
　　需要说明的是，该假定并不是要求注册会计师无端地得出被审计单位在收入确认方面存在舞弊导致的重大错报的结论，而是要求注册会计师在重大错报风险评估阶段必须将收入确认领域设定为高风险领域，并引起其足够重视和采取相应措施。该假定的内在含义是：在重大错报的风险评估阶段，通常情况下注册会计师可以根据其了解的情况和获取的信息有选择地确定哪些财务报表领域(如存货)或认定(如完整性)属于高风险领域，于是也有可能确定某些财务报表领域或认定不属于高风险领域，从而可能就会相应减少应对措施；鉴于收入确认具有额外的重要性，审计准则没有在该领域留给注册会计师在重大错报风险评估方面的选择权，而是要求注册会计师(在绝大多数情况下)无条件地将收入确认评估为存在舞弊导致的重大错报风险，从而在应对程序方面对其的要求也就非常严格。
　　另外，这项要求作为一项基本原则和关键审计程序，其目的并不在于排除舞弊导致重大错报的其他可能途径(如高估存货或低估费用)，而在于指导注册会计师高度重视收入项目的舞弊风险并强化相应的审计资源配置和审计风险防范效果。
　　第九章 应对舞弊导致的重大错报风险
　　本准则第九章(第五十一条至第六十四条)，主要说明注册会计师如何应对舞弊导致的重大错报风险。
　　本准则第五十一条规定，注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。
　　本准则第五十二条规定，舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
　　本准则第五十三条规定，为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当保持高度的职业怀疑态度，包括：(1)对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感(例如，对管理层提供的重要记录所依赖的信息系统进行测试)；(2)就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证。
　　第二节 总体应对措施
　　本准则第五十四条规定，针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，注册会计师应当确定下列总体应对措施：
　　一、考虑人员的适当分派和督导
　　人员的适当分派和督导是应对财务报表层次重大错报风险的有效措施之一。本准则第五十五条规定，作为项目负责人的注册会计师应当根据舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员，或利用专家(如法律专家、计算机专家、鉴定评估专家等)的工作。
　　在审计过程中，注册会计师应当加强对项目组成员工作的监督和指导。这样做，一方面能有效控制审计工作的质量和效率，另一方面也是因注册会计师对审计结果负责而产生的必然要求。
　　二、考虑被审计单位采用的会计政策
　　本准则第五十六条指出，注册会计师应当考虑被审计单位管理层对重大会计政策(特别是涉及主观计量或复杂交易时)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。
　　例如，如果发现被审计单位管理层选用的会计政策过于激进，或者不恰当地采用或变更重大会计政策，注册会计师就应当充分考虑这些事项背后的真正原因是不是管理层意图操纵利润，其结果会不会导致财务报表产生重大错报。
　　三、避免某些进一步审计程序被被审计单位预见或事先了解
　　考虑到熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，本准则第五十七条第一款指出，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。
　　为了避免进一步审计程序为被审计单位预见或事先了解，本准则第五十七条第二款指出，注册会计师应当考虑采取下列措施：(1)对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序；(2)调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排；(3)运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性；(4)对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；(5)以不预先通知的方式实施审计程序。采取这些措施的目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相或毁灭证据等行为，从而保证拟执 行的进一步审计程序的效果。
　　第三节 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序
　　本准则第五十八条指出，注册会计师应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本思路，应是通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围，增强审计程序的效果和审计证据的说服力。
　　改变拟实施审计程序的性质，主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如更加重视实地观察或检查某项资产(而原先可能只准备针对该项资产的账面记录实施程序)，或更倚重计算机辅助审计技术收集某重要账户的大量相关数据进行分析。当然，注册会计师也可在原先拟实施审计程序的基础上增设其他审计程序，以达到不同审计证据相互印证的目的。例如，注册会计师通过之前的风险评估程序可能认为管理层面临着明显不切实际的销售业绩考核指标，从而评估营业收入可能存在舞弊(比如通过在发货前提前开具销售发票)导致的重大错报(虚增)风险。此时注册会计师除了可向交易对方函证欠款余额和销售协议条款(包括交易日期、交货条件、退货权)，还可考虑向被审计单位内部的非财务人员询问有关的销售方式和销售协议等信息及其潜在的异常变化。
　　改变实质性程序的时间，包括两层含义。一是为了更有效地应对舞弊导致的重大错报风险，注册会计师通常需要考虑在期末或接近期末时对某类交易或账户余额实施实质性程序。因为在存在舞弊导致的重大错报风险的情况下，注册会计师往往很难将本期较早时候实施的实质性程序的结果合理延伸至期末。二是调整拟获取审计证据对应的期间或时点，针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。例如，考虑到舞弊风险的存在，某类交易的舞弊 行为不一定仅发生于期末，所以注册会计师可能会决定针对本期较早时间发生的此类交易，甚至是贯穿于整个本期的此类交易实施实质性程序，而不仅仅是对期末发生的此类交易实施测试。
　　改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。拟实施审计程序的范围应当能够反映注册会计师评估的舞弊导致的重大错报风险水平。评估的舞弊风险越高，注册会计师越有必要考虑扩大样本规模或从更细致的数据层次实施分析程序。计算机辅助审计技术则有助于注册会计师实现扩大审计程序范围的目的。
　　二、具体应对措施示例
　　注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。表1141-3和表1141-4分别列举了针对两大类舞弊风险(分别由对财务信息作出虚假报告和侵占资产两类舞弊导致)的若干审计程序。表中所列程序不可能穷尽所有可实施的审计程序，在不同业务中各个审计程序的相关性和效果也存在差异，因此表中所列仅供参考。
　　表 1141-3与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次重大错报风险的常用审计程序示例
　　　　表 1141-4 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的常用审计程序示例
　　第四节 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
　　管理层在被审计单位所处的职级和权力，使其有机会凌驾于为防止舞弊而设计的控制程序之上，并可能直接或间接地操纵会计记录或提供虚假信息。表1141-3和表1141-4列出的很多认定都可能由于管理层凌驾于控制之上而发生重大错报。
　　本准则第五十九条指出，管理层凌驾于内部控制之上的风险(以下简称“凌驾风险”)属于特别风险。针对这类特别风险，注册会计师应当实施的审计程序包括：
　　(1)针对日常会计核算过程中存在的凌驾风险，注册会计师应当测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；
　　(2)针对会计估计存在的凌驾风险，注册会计师应复核会计估计是否有失公允；
　　(3)对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应了解其商业理由的合理性。
　　一、针对日常会计核算过程中存在的凌驾风险实施的应对措施
　　管理层凌驾于控制之上导致的重大错报通常涉及对财务报告过程的操纵，这种操纵行为可能体现为：在整个期间(或接近期末)的日常会计核算过程中记录不恰当或未经授权批准的会计分录，或在编制财务报表过程中作出不恰当的合并抵销或重分类分录。
　　本准则第六十条规定，在针对日常会计核算存在的凌驾风险实施应对措施时，注册会计师应当：
　　(1)了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；
　　(2)评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；
　　(3)询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；
　　(4)确定测试的时间；
　　(5)选择拟测试的会计分录或调整分录。
　　从测试的时间上考虑，很多财务舞弊事件确实集中发生在会计年度的期末，注册会计师往往需要格外重视会计期末编制的会计分录或调整分录，并选取足够的样本量进行测试。但是也有很多财务舞弊者为了使其舞弊行为更加隐蔽，可能会致力于在整个会计期间分散制造错报。这意味着注册会计师不能只注重对会计期末的会计分录实施测试，还应当意识到这种更加隐蔽的舞弊行为模式，因此需要考虑如何在整个会计期间设计测试方法。
　　本准则第六十一条指出，注册会计师在选择拟测试的会计分录或调整分录并确定测试方法时，应当考虑的因素包括：
　　1．注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估。注册会计师对舞弊风险因素的识别，以及在评估舞弊导致的重大错报风险时获取的其他信息，可能促使其选择某些类别的会计分录或调整分录进行测试。
　　2．被审计单位对会计分录或调整分录已实施的控制。如果注册会计师已对相关控制(指与会计分录或调整分录相关)的运行有效性进行了测试，且测试结果表明被审计单位对会计分录或调整分录所实施的控制运行有效，那么针对会计分录或调整分录所需实施的实质性程序的范围就可适当缩小。
　　3．被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质。在很多被审计单位中，交易的日常会计处理既涉及人工步骤和程序，又涉及计算机自动处理；会计分录或调整分录的处理方式也同样是人工和自动化两种成分的结合，只是在不同被审计单位的财务报告过程中有不同的侧重；在每一种成分的运用过程中，其具体运用方式可能也会存在差异。特别是当信息技术在很大程度上应用于被审计单位的财务报告系统时，会计分录或调整分录可能仅以电子形式存在。被审计单位财务报告过程的这些特征差异，都会影响注册会计师对审计程序和测试对象的确定。
　　4．虚假会计分录或调整分录的特征。一般来讲，虚假的会计分录或调整分录往往会伴随着一些异常的特征，例如：(1)这些分录把交易或事项记录到那些不相关的账户、不合常规的账户或是很少使用的账户中；(2)由日常负责编制相关分录的人员以外的其他人员编制；(3)在资产负债表日或资产负债表日后编制，同时又缺少或没有相应的交易、事项描述及解释；(4)在编制财务报表过程中(或临近编表时)作出的且缺少相应账簿记录的分录(相当于调表不调账的会计处理)；(5)分录金额以约整数(特别是大额约整数、如整千、整万等数字形式)表示。虽然具备这些特征的分录并不一定全都是虚假分录，但根 据以往的经验证据，当出现这些特征时，往往意味着更高的编制虚假分录的风险，注册会计师应予以格外关注。
　　5．会计账户的性质和复杂程度。不当的会计分录或调整分录有可能体现在某些具有独特特征的账户中，例如：(1)涉及复杂或异常交易的账户；(2)涉及重大估计(及需要定期作出相应调整)的账户；(3)涉及过去经常发生错报的账户；(4)涉及未作出及时对账调节的账户，或含有未调节差异的账户；(5)涉及公司内部交易的账户。当然，对于虽不具备上述特征但与已识别的舞弊导致的重大错报风险相关的账户，注册会计师自然需要关注。此外，在审计具有多处经营场所或多个组成部分的被审计单位时，注册会计师需要考虑从不同的经营场所或组成部分选取会计分录或调整分录进行测试。
　　6．在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录。由于此类分录受到的控制程度与常规业务流程下编制的分录受到的控制程度可能存在较大差异，因此值得注册会计师予以特别关注。
　　需要说明的是，以上各项因素仅供注册会计师在确定测试方法时参考，注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，运用职业判断，确定针对会计分录或调整分录需要测试的性质、时间和范围。
　　二、针对会计估计存在的凌驾风险实施的应对措施
　　在编制财务报表过程中，管理层有责任针对重大的会计估计作出一系列判断或假设，并持续关注所作估计的合理性。管理层通常会通过故意作出不当的会计估计对财务信息作出虚假报告。
　　本准则第六十二条规定，在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施：
　　(1)从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；
　　(2)复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设，以便判断管理层是否存在某种偏向① 。
　　本准则第六十三条第一款规定，如果注册会计师基于所获取的审计证据认为管理层存在某种偏向(即作出的会计估计可能有失公允)，则应当评价该会计估计所处的具体情形是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。
　　平滑收益是管理层对财务信息作出虚假报告的主要动机之一。本准则第六十三条第二款指出，注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。
　　三、针对异常的重大交易存在的凌驾风险实施的应对措施
　　本准则第六十四条第一款规定，对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应当了解这些交易的商业理由的合理性。其目的在于，判断交易的商业理由(或缺少商业理由)是否表明被审计单位所从事的交易可能是为了对财务信息作出虚假报告，或是为了隐瞒侵占资产的行为。
　　本准则第六十四条第二款规定，在了解这些交易的商业理由的合理性时，注册会计师应当考虑下列事项：
　　(1)交易的形式是否过于复杂，例如交易是否涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联第三方；
　　(2)管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论并作出适当记录；
　　(3)管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的的经济实质；
　　① 但这种检查角度的目的并不是为了质疑注册会计师在以前年度审计中基于当时信息所作出的判断。
　　(4)对于涉及不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体)的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；
　　(5)交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础(例如所从事业务与被审计单位完全不相干)或独立财务能力(例如其资产规模或资金周转能力不可能完成与被审计单位的交易)的第三方。
　　第十章 评价审计证据
　　本准则第十章(第六十五条至第七十一条)，主要说明注册会计师应当如何评价与舞弊导致的重大错报风险的识别和应对有关的审计证据。
　　一、评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当
　　本准则第六十五条规定，注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。在作出评价时，注册会计师应当考虑项目组内部是否在整个审计过程中，就可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。
　　由于财务报表审计是一个累积和不断修正的过程，本准则第六十六条指出，随着计划的审计程序的实施，注册会计师可能发现获取的信息与评估舞弊导致的重大错报风险所依据的信息存在重大差异。例如，注册会计师可能意识到被审计单位会计信息系统的缺陷比原先预想的更严重，或开始意识到管理层对审计工作设置障碍。在这种情况下，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。
　　表1141-5列举了可能表明存在舞弊导致的重大错报的若干情形，仅供注册会计师在评价相关审计证据时参考。
　　表 1141-5可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例
　　本准则第六十七条规定，注册会计师应当考虑，在审计工作完成或接近完成阶段实施的分析程序，是否表明存在以往未识别的舞弊导致的重大错报风险。要确定什么样的趋势或关系可能表明存在舞弊导致的重大错报，需要注册会计师运用职业判断。例如，注册会计师需要特别注意与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系(如在年末的最后一个月或几周时间里发生了重大交易或确认了重大利润)。
　　二、发现某项错报后的处理方法
　　本准则第六十八条规定，如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。之所以作这样的考虑，是因为舞弊导致的错报与错误导致的错报存在很大的差异。如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。
　　本准则第六十九条规定，注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。例如，注册会计师发现在某个经营场所发生了大量错报，即使已发现的这些错报的累积影响并不重大，但考虑到错报大量发生的特征，仍可能说明该经营场所存在舞弊导致的重大错报风险。
　　本准则第七十条第一款规定，如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。例如，当注册会计师发现被审计单位存在挪用小额备用金的情况时，考虑到备用金的运作形式和规模都决定了其损失金额不会太高，且备用金是由普通员工保管，因此可能会判断该事项不会对财务报表产生重大后果；但如果这样的事情涉及了高层管理人员，那么即使被发现的错报金额本身对于财务报表的影响并不重要，也可能表明存在其他更具广泛影响的问题(例如可能表明管理层的诚信存在问题)。
　　第七十条第二款规定，当表明存在舞弊或可能表明存在舞弊的错报涉及较高级别的管理层时，注册会计师应当采取下列措施：
　　(1)重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；
　　(2)重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
　　本准则第七十一条规定，如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。这种考虑包括根据《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》评价和处理错报，根据《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》出具审计报告。
　　第十一章与管理层、治理层和监管机构的沟通
　　本准则第十一章(第七十二条至第八十一条)，主要说明注册会计师如何就有关舞弊的事项与被审计单位管理层、治理层和监管机构进行沟通。
　　一、获取管理层声明
　　考虑到舞弊的性质和注册会计师在发现舞弊导致的财务报表重大错报的过程中可能遇到的困难，本准则第七十二条规定，注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明：
　　(1)设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任；
　　(2)已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；
　　(3)已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；
　　(4)已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
　　二、与管理层的沟通
　　本准则第七十三条规定，如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。
　　本准则第七十四条规定，注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
　　本准则第七十八条规定，如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的管理层。
　　三、与治理层的沟通
　　本准则第七十五条规定，如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
　　本准则第七十七条规定，在审计工作的前期，注册会计师应当就审计中可能发现的、不会导致财务报表重大错报的员工舞弊如何进行沟通与治理层达成共识。
　　本准则第七十八条规定，如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，除尽早告知适当层次的管理层外，注册会计师还应当尽早告知适当层次的治理层。本准则第七十九条规定，如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
　　本准则第八十条规定，注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括：
　　(1)注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑；
　　(2)管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实；
　　(3)管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实；
　　(4)注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；
　　(5)注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息作出虚假报告的行为；
　　(6)注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。
　　四、征询法律意见以及与监管机构的沟通
　　本准则第七十六条以及第八十一条第一款指出，如果对管理层、治理层的诚信产生怀疑，或在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。
　　本准则第八十一条第二款指出，注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。如果法律法规规定注册会计师有就管理层和治理层的重大舞弊进行报告的义务，注册会计师应当按法律法规规定进行报告。
　　第十二章无法继续执行审计业务时的考虑
　　本准则第十二章(第八十二条至第八十五条)，主要说明注册会计师在无法继续执行审计业务时的考虑。
　　一、难以继续执行审计业务的异常情形及应对措施
　　注册会计师可能在执行审计业务过程中遇到某些异常情形，使其难以继续执行审计业务。本准则第八十二条第二款指出，这样的异常情形可能包括：(1)被审计单位针对舞弊未能采取注册会计师认为必要的措施；(2)注册会计师通过考虑舞弊导致的重大错报风险和审计测试的结果，认为存在重大和广泛的舞弊风险；(3)注册会计师对管理层、治理层的胜任能力或诚信产生了极大的疑虑。
　　本准则第八十二条第一款规定，如果财务报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报，且注册会计师遇到难以继续执行审计业务的异常情形，注册会计师应当考虑：(1)相应的职业责任和法律责任，包括向审计业务委托人报告，或根据法律法规的规定向监管机构报告；(2)对审计报告的影响，或解除业务约定。
　　二、决定解除业务约定时的考虑
　　本准则第八十四条规定，在决定是否解除业务约定时，注册会计师应当考虑管理层或治理层参与舞弊的程度及其影响等因素。本准则第八十三条规定，如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取下列措施：(1)与适当层次的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；(2)向审计业务委托人报告解除业务约定的决定和理由；(3) 根据法律法规的规定向监管机构报告解除业务约定的决定和理由。
　　本准则第八十五条指出，在决定是否解除业务约定以及采取适当措施时，注册会计师应当考虑征询法律意见。
　　第十三章审计工作记录
　　本准则第十三章(第八十六条至第八十九条)，主要说明与注册会计师在财务报表审计中对舞弊的考虑有关的审计工作记录要求。
　　一、与风险评估有关的工作记录要求
　　本准则第八十六条规定，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，对下列内容形成审计工作记录：
　　(1)项目组内部就舞弊导致的财务报表重大错报的可能性进行的讨论及得出的重要结论；
　　(2)识别和评估的舞弊导致的财务报表层次和认定层次的重大错报风险。
　　二、与风险应对程序有关的工作记录要求
　　本准则第八十七条规定，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，对下列内容形成审计工作记录：
　　(1)对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险采取的总体应对措施；
　　(2)实施进一步审计程序的性质、时间和范围；
　　(3)实施的进一步审计程序与评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险之间的联系；
　　(4)实施进一步审计程序(包括用于应对管理层凌驾于控制之上的风险而实施的审计程序)的结果。
　　三、与沟通有关的工作记录要求
　　本准则第八十八条规定，注册会计师应当在审计工作底稿中记录与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况。记录的内容通常包括沟通的对象、时间、方式和内容等。
　　四、与收入审计程序有关的工作记录要求
　　本准则第八十九条规定，根据本准则第五十条的规定实施审计工作后，如果认为被审计单位在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报，注册会计师应当将得出该结论的理由(包括实施了哪些有针对性的审计程序)形成审计工作记录。
　　这项规定体现了本准则对与收入有关的审计程序的强调和重视，要求注册会计师精心设计和细致实施相关审计程序，以便有效防范收入舞弊导致的财务报表重大错报风险。

注：此版本仅供参考，具体请以财政部PDF版本为准。