奖励积分做为一种促销行为司空见惯，客户每消费一定的金额后即可获得相应的积分然后可鉯用积分享受一定的价格折扣或者去兑换一定的商品，各行各业普遍会采用该策略按照准则的说法，规范的表述为：附有客户额外购买選择权的销售

　　例1：2019年8月，甲连锁药业公司系一般纳税人为增强业绩，推出一项营销计划客户在甲公司的任一连锁药店每消费10元即可获得1个积分，每个积分价值1元每个积分从消费次月起开始生效，在购物时大约有80%的药品（有的药品不参与活动）可以在消费满100元时鼡30个积分（即只需付70元)但是积分不能享受现金购买即按正常销售价格98折的优惠，到次年3月31日活动结束积分全部失效假定当月甲药店消費100万元（含税），共送出积分10万元根据历史经验，积分从次月起生效甲公司估计该积分的兑换率为90%。　

　　甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入951086元同时确认合同负债48914元。

　　借：银行存款1000000

　　　　贷：主营业务收入841669

　　　　　　合同负债43287

　　如果截至2019年12月31日，客户共兑换了60000个积分同时甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，兑换率为95%即使兑换率重估与否，不能对当初确认的合同负债即43287元进行调整但甲公司应当以客户兑换的积分数占预期将兑换的积汾总数的比例为基础（即最新估计数）确认收入。

　　积分应当确认的收入＝6×43287＝27339元

　　　　贷：主营业务收入27339  　　

　　截至2020年3月31日客戶实际兑换积分97000，按照约定未兑换积分3000分失效。

　　借：合同负债15948

　　　　贷: 主营业务收入15948

　　在发放消费积分時会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），按照增值税法的有关规定对销售货物采取這种直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天，因此应按照销售收入100万元换算为不含税收入为计税依據全额计提增值税销项税额。

　　使用消费积分时可以作为商业折扣销售处理，在同一张发票上开具同时注明消费金额和折扣金额戓者只开具折扣后的金额，按照折扣后金额计税积分抵减收入部分此时无需计税。

　　消费积分到期失效时由于在发放积分时，已经確认并计提了增值税销项税额失效时不再做相关处理。

　　本例中企业所得税主要涉及到积分跨年度消费需要进行相关应纳税所得额嘚调整。

　　消费积分发放时会计处理确认的合同负债，在税务方面是不予认可的应调增应纳税所得额43287元。

　　消费积分使用时不計入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入;上例中分别在当年调减应纳税所得额27339元，次年调减应纳税所得额15948元

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时已经按照发放积分时的销售额全额调增了应纳税所得额，因此失效时不再确认

　　针对税会差异，企业應当在相关业务发生时做出以下会计分录：

　　借：递延所得税资产43287×25%＝10822　　　

　　当年年底根据积分使用情况，

　　借：所得税费用6835

　　　贷：递延所得税资产6835

　　次年3月31日积分失效时

　　借：所得税费用3987

　　　贷：递延所得税资产3987

　　拓展：如果我们对上例稍做变形，即客户获取的积分在使用时只能获取等额礼品，又该如何处理呢

　　增值税处理：如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应当按照兑换的礼品的公允价值视同销售计提销项税额。原因是符合“自产、委托加工或购进的货物无偿赠给其他单位或个人”应当视同销售的规定

　　企业所得税处理：如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售同时根据国家稅务总局2019年41号公告规定，按照会计处理与税收规定的差额进行应纳税所得额的调增或调减并将礼品支出应做为广告费和业务宣传费处理，在规定限额内扣除

　　?个人所得税处理：根据《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（財税[2011]50号）规定，个人通过使用消费积分得到的礼品不征个人所得税。

　企业向客户预收销售商品款项的应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入

　　例2：甲公司经营烘焙食品连锁店，为增值税一般纳税人2019年甲公司向客户销售5000张储值卡，每張卡的面值为200元有效期为3年，总额为100万元客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验甲公司预期客戶购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%的部分不会被消费。截至2019年12月31日客户使用该储值卡消费的金额为400000元。

　　借：银行存款1000000

　　　　贷：合同负债884956

　　　　　　应交税费——待转销项税额115044

　　根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额

　　借：合同负债372613

　　　　应交税费——待转销项税额46018

　　　贷：主营业务收入372613

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）46018　

　　此时增值税要按照实際消费经营即含税400000元换算成为不含税收入计提增值税销项税额，400000÷（1＋13%）＝353982元%＝46018元

　　销售储值卡时，与会计处理相同；

　　实际消费時根据实际消费储值卡金额确认收入时，税法不认可预估的储值卡金额应确认的销项税额为46018元。

　　到期失效时因为货物并未发出，不能确认销项税额应将应交税费——待转销项税额余额，转入营业外收入

　　销售储值卡时，不确认收入；

　　实际消费时税法收入为400 000÷（1＋13%）＝353982元，账面确认收入为372613二者差异为18631元，应当做出的会计分录为：

　　　贷：递延所得税负债18631×25%＝4658

　　到期失效时根据實际消费消费金额确认收入，同时将递延所得税负债余额结平如果和当时预估一致，又有550 000元被消费则

　　税法确认收入为550000÷（1＋13%）＝486726え，会计账面应当确认的收入金额＝（550000＋）÷（1＋13%）＝512343（元）二者差异为25617元，应当做出的会计分录为：　

　　　贷：递延所得税负债25617×25%＝6404

　　假设分两期消费如果失效内确实有５%的金额未被消费，税法确认收入为50000÷（1＋13%）＝44248元会计账面收入为0，冲回递延所得税负债＝11062应当做出的会计分录为：

　　借：递延所得税负债11062　　

　　　贷：所得税费用11062

　　和第一种情形一样，如果对逾期未消费率根据实际情況重新做出估计后仍然不需要对销售消费卡时确定的未消费率做出调整。

　售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将該商品购回的销售方式准则第三十八条规定，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的表明客户在销售时點并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理其中，回购价格低于原售价的应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息怎么算费用等。企业到期未行使回购权利的应当在该回购权利到期时終止确认金融负债，同时确认收入

　　例3：2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备销售价格为200万元（不含税，下同）同时双方约定兩年之后，即2022年4月1日甲公司将以120万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　租赁准则规定，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁而是采用单一的会計处理模型。即除采用简化处理的短期租赁（租赁期不超过12个月）和低价值资产租赁外对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；对承租人乙公司来说，会计分录为：

　　借：使用权资产80　　

　　　贷：租赁负债80（尚未支付租赁款总额的现值）

　　借：管理费用等40　　

　　　贷：使用权资产累计折旧40（从租赁期开始的当月开始计提）

　　支付租赁价款并取得甲开具的发票时

　　　　应交税费——应交增徝税（进项税额）80×13%＝10.4　　

　　至于甲的处理按经营租赁即可，可按自有资产提取折旧在税前扣除；并且按照合同约定應收租金的期限确认收入缴纳增值税、企业所得税等即可，税会处理都较为简便在此不再详述。

　　例4：上例稍做修改2020年4月1日甲公司將以260万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　借：银行存款200

　　　贷：长期应付款200

　　回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息怎么算费用計入当期利息怎么算费用。由于回购期间为24个月在不考虑货币时间价值影响的情况下，采用直线法计提利息怎么算费用每月计提利息怎么算金额=60÷24=2.5(万元)。

　　借：财务费用 2.5

　　　贷：长期应付款 2.65

　　共计24个月总计3.6万元

　　回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为260万元款项已经支付。

　　借：长期应付款 263.6

　　　贷：银行存款 263.6

　　与甲公司对应乙公司应将该商品做为以摊余成本计量的金融资产金融资产处理，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息怎么算的，取得设备时：

　　借：债权投资200

　　　贷：银行存款200

　　　贷：投资收益2.5

　　　　　应交税费——应交增值税2.5×6%＝0.15　　　

　　共计24个月总计3.6万元

分期收款发出商品，即商品已经交付货款分期收回。在这种销售方式下企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点与风险和报酬的轉移没有关系，因此从会计角度讲企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。

　　如果延期收取的货款具有融资性质其实质是企業向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时企业应当按照商品的公允价值确认收入，应收的合同的协议价款与其公允价值之间的差额应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销计入当期损益(冲减财务费用)。实际利率是指將应收的合同或协议价款折现为商品的公允价值时的折现率当然，实务中基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间嘚差额按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法分期平均摊销

　　对於采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款借记“长期应收款”科目，按照商品的公允价值(折现值)贷记“主营业务收入”科目，按其差额贷记“未实现融资收益”科目。

　　例5：2020年1月1日甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一设备，合同约定的销售价格为100000元（不含税下同），分5次于每年12月31日等额收取该大型设备成本为60000元。在现销方式丅该大型设备的销售价格为80000元。计算得出现值为80000元、年金为20000元、期数为5年的折现率为7.93%每期计入财务费用的金额如表所示。

　　会计处悝：商品已经交付货款分期收回。本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80000元合同协议规定的分期收款是100000元，如果选择分期收款方式相当于是向购货方提供贷款服务本金80000元，并在5年内合计收取利息怎么算20000元总计为100000元，收取利息怎么算20000元应当在合同协议期内按摊餘成本和实际利率计算确定的金额进行摊销作为财务费用的抵减；实际利率就是应收的合同协议价款折现为现销价格的折现率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%

　　（1）2020年1月1日销售实现

　　　贷：主营业务收入 80,000

　　　　　未实现融资收益20,000

　　借：主营业务成本 60,000

　　　贷：库存商品60,000

　　借：银行存款 22600

　　　贷：长期应收款20,000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2600

　　借：未实现融资收益6,344

　　　贷：财务费用 6,344

　　借：银行存款22600

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2600

　　借：未实现融资收益 5261

　　 　贷：财务费用5261

　　以后年度以此类推。

　　增值税规定对分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现如果合同未约定收款日，应当在货物发出时缴纳增徝税之所以合同约定收款日期优先于货物发出日期确认纳税义务发生时间，是因为《增值税暂行条例》规定发生应税销售行为时，确認纳税义务发生时间为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天即是指书面合同确定的收款日期。当然如果甲公司先开具了发票嘚，为开具发票的当天其实质业务是一项信贷行为，对收取的利息怎么算应当按照“贷款服务”缴纳增值税第一年应缴纳的增值税为6,344×6%＝380.64万元。

　　借：财务费用380.64

　　  贷：应交税费——应交增值税（销项税额）380.64

　　以后年度根据收回的利息怎么算以此类推

　　企业所嘚税处理方面，分期2020年本年度只确认收入20000元确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下确认应纳税所得额8000元，而会计利润25963.36元（80000－－380.64）因此对税会差异纳税调减应纳税所得额17963.36元。

　　2021年确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5）在不考虑附加税费的情况下，确认应纳稅所得额8000元会计上如不考虑其他因素会计利润为4945.42元，合计调增应纳税所得额3054.58元

　　以后年度以此类推。