租赁章节学习提示：建议今年重点关注，历年考试涉及租赁分值不多，但是去年教材更新了新租赁准则，能考的内容还是挺多的租赁的识别（一）租赁的定义在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。理解：新准则实施后，很多之前按租赁进行的事项，现在都不满足租赁定义，所以拿到租赁合同首先要做的就是识别合同中是否包含租赁租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。理解：租赁合同必须同时满足三个条件：①一定期间：这个通常都会满足，使用期限是多久，一年还是三年等待②已识别资产：合同标的物是否可识别，是一辆车，还是一栋房屋等（有些就不能识别，看后面具体定义）③让渡使用权：是否向客户完全让渡了合同期限的使用权，还是能够随时收回等等一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：理解：这个图很重要，学完后面如果能在心里复原这张图，那识别租赁这个知识点就没什么问题了（二）已识别资产1.已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。理解：合同中通常会明确指明标的物（隐形指定作为一个兜底条款来判断已识别资产，意思是说，不是合同中没有明确指定就一定不存在已识别资产）【快速反应】甲公司为一家生产石油化工产品的企业（客户）与乙铁路局（供应方）签订了使用乙铁路局 10 节火车车皮（将火车的货用车厢称为车皮，一车皮就是一节车厢拉的货物量）的 5 年期合同该车皮为罐车，载重量为 40 吨，专为运输甲公司生产化工产品而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定车皮的序列编号，但是乙铁路局仅拥有 10 节适合客户甲公司使用的火车车皮。如果车皮不能正常工作，合同要求乙铁路局修理或更换车厢。问 10 节火车车皮是否属于已识别资产？『正确答案』属于是一项已识别资产。理由：因为在合同中没有明确指定具体哪 10 节火车车皮，但是被隐性指定，因为乙铁路局仅拥有 10 节适合客户甲公司使用的火车车皮，必须使用其来履行合同，乙铁路局无法自由替换该车皮。因此，火车车皮是一项已识别资产。2.物理可区分如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，承租某一办公楼的第 8 层全部房间），则该部分产能属于已识别资产。理解：或者反过来说，只要物理上不能区分，那么就不属于已识别资产。比如承租某一办公楼第8层的某一个房间（可以随便选，但是没有特别指定），这种就不属于已识别资产3.实质性替换权如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。理解：如果供应方在合同期限内可以随时将客户使用的资产调换，那么说明供应方拥有实质性替换权，说明该项合同不存在已识别资产，也就不属于租赁合同。（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。理解：反过来说，如果合同规定供应方可以在期限内替换资产，但是替换资产所花费的成本要远远高于替换资产的预期收益，那么我们可以认为供应商没有实质性替换权（因为企业都是向钱看的，没有人会做出损害自己利益的事情，即便将来发生某种极端情况供应方真的花费高额成本行使了替换权，那也不说明当初我们做的判断是错误的）【快速反应】甲公司为一家生产石油化工产品的企业（客户）与乙铁路局（供应方）签订了使用乙铁路局 10 节火车车皮的 5 年期合同。合同要求乙铁路局在 5 年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车皮为甲公司运输约定数量的化工产品。合同中约定的时间表和货物数量相当于甲公司在 5 年内有权使用 10 节指定型号火车车皮。合同规定了所运输货物的性质。乙铁路局有大量类似的车皮可以满足合同要求。车皮不用于运输货物时存放在乙铁路局处。问火车车皮是否属于已识别资产？『正确答案』车皮不属于已识别资产。理由：（1）乙铁路局在整个使用期间有替换每节车皮的实际能力。用于替换的车皮是乙铁路局易于获得的，且无需甲公司批准即可替换。（2）乙铁路局可通过替换车皮获得经济利益。车皮存放在乙铁路局处，乙铁路局拥有大量类似的车皮，替换每节车皮的成本极小，乙铁路局可以通过替换车皮获益，因此，乙铁路局拥有车皮的实质性替换权，合同中用于运输甲公司货物的车皮不属于已识别资产。【快速反应】甲公司是一家生产销售北京烤鸭的企业，与北京大兴机场运营商签订了使用机场内某处不确定商业区域销售北京烤鸭的 3 年期合同。合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，机场有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位置。甲公司使用易于移动的自有售货亭销售烤鸭。机场有很多符合合同规定的区域可供甲公司使用。问合同中是否存在已识别资产？『正确答案』合同中不存在已识别资产。理由：（1）北京大兴机场在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。机场内有许多区域符合合同规定的商业区域，机场有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域而无需甲公司批准。（2）机场通过替换商业区域将获得经济利益。因为售货亭易于移动，所以机场变更甲公司所使用商业区域的成本极小。机场能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此机场能够通过替换机场内的商业区域获益。甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，机场可随意变更该商业区域，因此机场有替换甲公司所使用商业区域的实质性权利。因此，尽管合同具体规定了甲公司使用的商业区域的面积，但合同中不存在已识别资产。【快速反应】甲公司为国内航空公司（客户）与乙飞机租赁公司（供应方）签订了使用一架指定飞机的 4 年期合同，合同详细规定了飞机（波音 737－800）的内、外部规格。合同规定，乙公司在 4 年合同期内可以随时替换飞机，在飞机出现故障时则必须替换飞机；无论哪种情况下，所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机仅有一架，如果需替换所需成本高昂。问合同中是否存在已识别资产？『正确答案』存在已识别资产。理由：合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生高昂的成本，乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性，所以存在已识别资产。（三）客户控制已识别资产使用权为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。理解：既然是合同，就会有合同限制，只要客户在合同限制内能够获得已识别资产产生的几乎全部经济利益，就说明客户有可能控制了已识别资产的使用权（满足这个条件，再看是否能主导已识别资产的使用）【快速反应】甲公司为汽车货运公司（客户）与乙汽车租赁公司（供应方）签订了使用一辆重型卡车的 2 年期合同，合同规定，乙公司在 2 年合同期内不可替换汽车，除非在汽车出现故障时必须替换汽车；如果合同同时规定汽车的使用区域或里程范围；如何判断因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益？『正确答案』如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。理解：那么又有一个问题，以上合同在什么条件下构成租赁呢，这时候大家就要回想上面这张总结图，即判断是否构成租赁的三要素：：（1）是否存在一定期间：是，2年期（2）是否存在已识别资产：①合同是否明确指定：是，重型卡车②是否物理可区分：是，合同指定的该辆重型卡车③供应方是否有实质性替换权：是，“合同规定，乙公司在 2 年合同期内不可替换汽车，除非在汽车出现故障时必须替换汽车”，说明供应方没有实质性替换权（出现故障替换汽车不影响该判断）（3）供应方是否向客户转移对已识别资产使用权的控制：①客户是否有权获得因使用资产产生的全部经济利益：需要根据合同判断②客户是否有权主导资产的使用：需要根据合同判断2.客户是否有权主导资产的使用存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。理解：跟判断是否获得资产产生的几乎全部经济利益是一样的道理，只要在合同规定范围内，客户可以根据自己的业务决定使用资产的方式，那么说明企业可以主导资产的使用包括：①变更资产产出类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合。②变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间。③变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或船舶的目的地，或者决定设备的使用地点。④变更资产是否产出以及产出数量的权利。例如，决定是否使用发电厂发电以及发电量的多少。【快速反应】甲公司为汽车货运公司（客户）与乙汽车租赁公司（供应方）签订了使用一辆重型卡车一周的合同，在此期间甲公司将货物从贵州运至北京。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自贵州到北京。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的最大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。问甲公司是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式？『正确答案』甲公司能够主导已识别资产的使用目的和使用方式。理由：合同明确指定了一辆卡车且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从甲地运至乙地。甲公司有权在整个使用期间操作卡车（例如决定行驶速度路线、停车休息地点），因此甲公司主导了卡车的使用，甲公司通过控制卡车的操作在整个使用期间全权决定卡车的使用。（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。理解：贴一个租赁准则应用指南的例子，更贴切这个例题【快速反应】甲公司为一家家用电器生产销售企业（客户）与乙租赁公司（货运商）签订了一份使用 10 个 40 英尺集装箱的 5 年期合同。合同指定了具体的集装箱为长 12/宽 2.35/高 2.4/容积 67.7 立方米，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于存储家电产品。但合同明确规定甲公司不能运输爆炸物若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。问该合同是否包含 10 个集装箱的租赁且拥有 5 年使用权?问关于卡车的合同条款是否构成一项租赁？『正确答案』该合同包含 10 个集装箱的租赁，且拥有 5 年使用权，卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。理由：合同明确指定了 10 个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，因此，这 10 个集装箱是已识别资产。合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。甲公司在整个 5 年使用期内控制这 10 个集装箱的使用，原因如下：（1）甲公司有权获得在 5 年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。且在整个使用期间（包括不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。在合同约定的使用权范围内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱（如，用于存储）。甲公司在 5 年使用期内有权改变这些决定，因此甲公司有权主导集装箱的使用。结论，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有 10 个集装箱的 5 年使用权。关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。【快速反应】甲公司为世界著名的某奢饰品的生产销售企业（客户），乙公司为某商场物业所有者2×20 年初甲公司与乙公司签订了一份使用商铺 A 的 5 年期合同。商铺 A 是某商场的一部分，该商场包含许多商铺。合同授予了甲公司商铺 A 的使用权。乙公司可以要求甲公司搬至另一商铺，在这种情况下乙公司应向甲公司提供与商铺 A 面积和位置类似的商铺，并支付搬迁费用。仅当有新的重要租户决定租用较大零售区域，并支付至少足够涵盖甲公司及零售区域内其他租户搬迁费用的租赁费时，乙公司才能因甲公司搬迁而获得经济利益。尽管这种情形不完全排除发生的可能性，但根据合同开始日情况来看，企业认为属于不可能发生的情况。合同要求甲公司在商场的营业时间内使用商铺 A 经营其知名店铺品牌以销售商品。甲公司在使用期间就商铺 A 的使用作出决定。例如，甲公司决定该商铺所销售的商品组合、商品价格和存货量。合同要求甲公司向乙公司支付固定付款额，并按商铺 A 销售额的一定比例支付可变租赁付款额。作为合同的一部分，乙公司提供清洁、安保及广告服务。问该合同是否包含商铺 A 的租赁且是否拥有商铺 A 的 5 年使用权？『正确答案』该合同包含商铺 A 的租赁且拥有商铺A 的 5 年使用权。理由：商铺 A 在合同中明确指定乙公司有替换商铺的实际能力，但仅在特定情况下才能获益，根据合同开始日的情形分析不太可能出现这种情况，因此，乙公司的替换权不具有实质性，商铺 A 属于已识别资产。甲公司在整个 5 年使用期控制商铺 A 的使用，原因如下：（1）甲公司有权获得在 5 年使用期使用商铺 A 所产生的几乎全部经济利益。（2）合同关于商铺 A 销售的商品以及营业时间的限制限定了甲公司使用商铺A 的权利的范围。基于上述分析可以得出结论，该合同包含商铺 A 的租赁，甲公司拥有商铺A 的 5 年使用权。这两张图是前面知识点的核心内容，能在心里复原这两张图，然后通过做题加以练习，这部分知识点就没什么问题了，考试如果遇到简答题（以前没考过），也是按这个思路去分析合同条款，宁可有条理有顺序的多写点，也不要想起什么往上凑什么租赁的分拆与合并（一）租赁的分拆合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆。分拆时，各租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。理解：如果合同中有多项租赁，那么承租人和出租人需要先将各项租赁分拆，然后按分别按规定去核算。如果合同中既存在租赁部分（比如承租一辆卡车），又存在一项非租赁（比如对卡车的维修服务），那么承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分分拆，租赁部分按租赁准则进行会计处理，非租赁部分按其他准则进行会计处理如果满足规定的前提下（考试不用再深究了），那么承租人和出租人可以选择不分拆，将租赁和非租赁部分合并作为一项单独的租赁但如果合同中包含嵌入衍生工具，那么该衍生工具是否需要从主合同中分拆应按金融工具准则进行处理上面这些有个大概的概念就可以了理解：这个流程图也是一样重要，学完租赁分拆知识点，如果能在心里复原这个图，那这部分基本没问题了，再结合习题联系下就可以去考试了同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。理解：意思就是租来的东西能直接用（或者配合容易获得的资源一起使用），而不是必须配合其他东西才能正常使用比如客户租入一辆能直接驾驶的汽车，那么这辆汽车就构成单独租赁（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。理解：如果合同中的一项资产与另一项资产有高度关联关系，那么即使承租人可以单独使用或者与易于获得的其他资源一起使用中获利，那么这项资产也不构成一项单独租赁出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，出租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而并未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。理解：没有转移任何商品或服务，却要求承租人支付的款项（冠名手续费、管理费等），需要分摊至合同中各项租赁的初始价值而不是在发生时直接计入当期损益（因为这些费用与合同直接相关，不属于沉没成本，所以要分摊至合同中的各项资产）沉没成本：不管租赁事项最终是否达成都需要产生的费用，比如差旅费、调研费等（差旅费发生之后，租赁事项可能达成也可能不达成）1.承租人的处理在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。理解：比如合同中包含承租车辆，也包含2年车辆维修服务，合同总价100市场上承租车辆的价格是90，2年车辆维修的价格20那么在分拆租赁（承租车辆）和非租赁部分（车辆维修）时，将合同对价分摊至租赁和非租赁部分：分摊率=100/（90+20）=90.91%分摊到租赁的金额：90×90.91%=81.82分摊到非租赁的金额：20×90.91%=18.1881.82+18.18=100=合同总价租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则进行会计处理。但是，应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。理解：结合下面例题看下就可以了【例题·计算分析题】甲公司为露天煤矿开采企业，从乙租赁公司租赁一台掘进机、一辆矿山重卡和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期为 4 年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为 600 万元，按年分期支付，每年支付 150 万元。合同对价包含了各项设备的维护费用。甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其采矿业务。市场上三项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格，分别为 32 万元、16 万元和 56 万元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为 4 年的掘进机、矿山重卡和长臂挖掘机的价格分别为180万元、116万元和350万元。要求：计算甲公司将合同固定对价 600 万元分摊至租赁和非租赁部分的金额；同时计算掘进机、矿山重卡和长臂挖掘机的租赁付款额（折现前）。『正确答案』甲公司认为租入的掘进机、矿山重卡和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，理由：甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其采矿业务；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采煤业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。情况如表 1 所示。掘进机矿山重卡长臂挖掘机合计可观察的单独价格租赁180116350646非租赁321656104合计750固定对价总额600分摊率分摊率（%）600/750＝80%分拆后租赁付款额（折现前）180×80%＝144116×80%＝92.8350×80%＝280516.8维护服务32×80%＝25.616×80%＝12.856×80%＝44.883.22.出租人的处理出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。理解：因为出租人涉及到确认收入问题，所以与收入相关的事项适用收入准则比如合同中各项租赁的价格如果不能反应各租赁的单独售价，那么需要将合同金额按各租赁的单独售价重新分摊，以确认各项租赁的收入。例，合同中包含一项车辆租赁，价格100；一项设备租赁，价格80，总计180车辆租赁的单独价格为120，设备租赁的单独价格为60，因为合同对价没有反映各项租赁的单独对价，所以需要将合同金额按各自单独售价比例重新分摊，即车辆租赁：180×120/（120+60）=120设备租赁：180×60/（120+60）=60（二）租赁的合并理解：基于实质重于形式原则，需要将实质上为同一租赁事项的多个租赁合同合并为一项合同，判断条件为上图三点【提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。理解：在判断租赁期限的时候，需要考虑承租方行驶的续租选择权和出租方的行驶终止租赁选择权的可能性。例1，合同租赁期限10年，承租方拥有续租5年的选择权如果根据企业发展规划、管理层决议等因素判断承租方会合理行驶续租选择权，那么租赁期限应包含续租选择权涵盖的期间即租赁期为为10+15例2，合同租赁期限10年，出租方在第7年末拥有终止租赁选择权如果根据已获得的信息（合同条款、现实因素等）判断出租方不会行驶租赁终止选择权，那么租赁期限应当包含终止租赁选择权涵盖的期间，即租赁期限为10年（一）租赁期开始日租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。理解：租赁期开始日是指承租人实际开始获得租赁资产使用权的日期（实质），不一定是合同约定日期（形式），这是基于实质重于形式原则。例，甲2021年1月1日与乙签订设备租赁合同，合同规定起租日为1月1日。但实际上甲从2020年12月1日就开始使用租赁资产了，那么租赁期开始日应该为2020年12月1日。合同中规定的起租日或租金起付日不影响租赁开始期的判断。【快速反应】承租人甲公司在某商铺的租赁安排中，出租人乙公司于 2×21 年 1 月 1 日将商铺钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有 3个月的免租期，起租日为 2×21 年 4 月 1 日，承租人自起租日开始支付租金。则租赁期开始日是？『正确答案』由于承租人自 2×21 年 1 月 1 日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为 2×21 年 1 月 1 日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。（二）不可撤销期间在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。理解：例，甲向乙租入一台设备，租赁期5年，出租人乙有权在第四年末的时候行使终止租赁选择权（无需支付任何罚款），那么对于甲来说，该租赁的不可撤销期间租赁期为5年（因为乙可以终止，但甲不可以，所以对甲来说5年都是不可撤销租赁期）【快速反应】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日 3 年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，3 年期满后，经双方同意可再延长 1 年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设甲公司对于租赁资产并不具有重大依赖。问不可撤销期间是几年？『正确答案』不可撤销期间为 3 年，理由：在此情况下，自租赁期开始日起的第 3 年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后 1 年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。【快速反应】某租赁合同约定，初始租赁期为 1 年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金；1 年期满后，经双方同意可再延长 2 年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。上述情形下，租赁期应如何确定？『正确答案』按照上述租赁合同约定，自租赁期开始日的第 1 年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额、预计对交易双方带来的经济损失不重大，则该租赁不再可强制执行。按照上述租赁合同约定，此后 2 年的延长期中，承租人和出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，因此 2 年的延长期并非不可撤销期间。因此，该租赁合同在初始确认时的租赁期应确定为 1 年。（三）续租选择权和终止租赁选择权在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。需考虑的因素包括但不限于以下方面：（1）与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。例如：选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金；理解：比如正常租赁期限内的租金是一年100（市价），续租期限内的租金是500一年，那么我们可以合理判断承租人预期不会行使续租选择权（与其续租不如找别家再重新租赁），租赁期不包含续租租赁期。可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项；理解：比如在正常租赁期满后，承租人如果不续租，那么要支付一笔高额罚款，那么我可以合理判断承租人预期会行使续租选择权，租赁期限为正常租赁期+续租租赁期。初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件，如续租期结束时可按低于市价的价格行使购买选择权。理解：比如正常租赁期为5年，续租租赁期为2年，续租期满后租赁资产的价值为100。合同规定，如果承租人选择续租，那么有权在续租期限满后，以5的价格取得租赁资产的所有权，那么我们可以合理判断承租人预期会行使续租选择权，租赁期限为5+2=7【快速反应】甲公司为承租人，乙公司为出租人，甲公司与乙公司签订了一份设备租赁合同，包括4 年不可撤销期限和 2 年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。问租赁期为几年？『正确答案』在租赁期开始日，确定租赁期为 4 年。（2）在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益。【快速反应】甲公司为承租人，乙公司为出租人，甲公司与乙公司签订了一份底商租赁合同，作为甲公司销售产品的旗舰店，包括 4 年不可撤销期限和 2 年按照市价行使的续租选择权。在搬入该底商之前，甲公司花费了大量资金对租赁底商进行了改良，预计在 4 年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。问在租赁开始时甲公司确定租赁期为几年？『正确答案』甲公司确定租赁期为 6 年。理由：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在 4 年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，甲公司确定租赁期为 6 年。（3）与终止租赁相关的成本。例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。（4）租赁资产对承租人运营的重要程度。例如，租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。（5）与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。例如，租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权，此时还应考虑相关条件及满足相关条件的可能性。承租人会计处理在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。理解：短期租赁：一般指合同期限在一年以内的租赁低价值租赁：一般指租赁资产价值较低（涉及主观判断，没有统一标准，低于5万的一般不作为低价值资产）。需要注意的是，低价值不是指合同租金低，而是租赁资产本身价值低。短期租赁和低价值资产租赁可以简化处理，在发生时将支付的租金直接计入当期损益（和旧准则的处理一致）（一）租赁负债的初始计量租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。理解：因为租金一般是分期支付，如果合同期限较长（超过一年以上），那么就涉及折现问题，即需要将未来支付租金的现值按一定的折现率折现（后面讲折现率），作为计入当前负债的依据。1.租赁付款额是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五项内容：（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。理解：结合例题理解，没有难度。【快速反应】甲公司是一家著名连锁超市经销商，从乙公司处租入位于市中心已成熟开发的零售场所开设一家超市。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该超市，且甲公司不得将超市闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家超市没有发生销售，则甲公司应付的年租金为 1 万元；如果这家超市发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为 500 万元。则该项租赁中每年实质固定付款额为多少？『正确答案』该租赁包含每年 500 万元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额因为甲公司是一家著名连锁超市，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该超市，所以甲公司开设的这家超市不可能不发生销售。②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。【快速反应】承租人甲公司签订了一份为期 5 年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为如果该卡车在某月份的行驶里程不超过 5 000 公里，则该月应付的租金为 6 000 元；如果该卡车在某月份的行里程超过 5 000 公里但不超过 10 000 公里，则该月应付的租金为 8 000 元；该卡车 1 个月内的行驶里程最高不能超过 20 000 公里，否则承租人需支付巨额罚款。则该项租赁中实质固定付款额为多少？『正确答案』实质固定付款额为月付款额 6 000 元。理由：租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额 6 000 元是不可避免的。因此，月付款额 6 000 元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。理解：企业没有理由去选择付款多的方案。【快速反应】承租人甲公司租入一台预计使用寿命为 6 年的机器。不可撤销的租赁期为 4 年。在第4 年末，甲公司必须以 2 万元购买该机器，或者必须将租赁期延长 2 年，如延长，则在续租期内每年末支付 1.1 万元。问在该项租赁中实质固定付款额的金额如何确定？『正确答案』甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第 4 年末将是购买该机器，还是将租赁期延长 2 年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第 4 年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者购买选择权的行权价格 2 万元的现值与续租期内付款额，即每年末支付 1.1 万元的现值。租赁激励，是指岀租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。理解：例，合同租金100万，出租人给与10万优惠，那么在计算租赁付款额时要以90万（扣除租赁激励金额）为基础确定。（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。理解：例，租赁合同期限为10年，第一年租金5万，以后每年租金上涨1000。这个每年上涨的1000，就是因时间推移而变动的款项，因为仅与时间推移有关，与其他事实或情况的变化无关（结合下面一起理解），所以这种不属于可变租赁付款额。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，央行基准利率或消费者价格指数（CPI）变动可能导致租赁付款额调整。理解：就是个数字，然后在这个数字基础上进行公式调整，比如在央行基准利率基础上加0.1个百分点作为可变租赁付款额计算依据。【提示】纳入租赁负债的初始计量中。理解：这种指数在租赁期开始日就存在，所以将租赁期开始日基于指数确定的可变租赁付款额，计入租赁负债的初始计量。贴个准则的案例②承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。【知识点拨】不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入损益或产品成本。理解：将来的事项不容易预测，为防止企业多记或少计负债，基于谨慎性原则，针对变动的部分在将来发生时直接计入当期损益或产品成本，不纳入租赁负债的初始计量（租赁期开始日还没有产生销售数据，也没办法确定当日的可变租赁付款额）。