(一)合并范围的确定

　　本例中，A公司持有B公司70%表决权股份，能够主导B公司的经营、财务等相关活动，表明A公司对B公司拥有权力。且A公司可通过参与B公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报(如，A公司可以决定B公司股利分配决策并取得B公司分配的股利等)，因此A公司对B的财务决策和经营决策等均具有实质性权利，即A公司有能力运用对B公司的权力影响其回报金额。综上所述，A公司对B公司的权力符合中的控制定义，因此A公司编制合并财务报表时，应当将B公司纳入合并范围。

　　(二)购买日合并资产负债表的编制

　　本例中，A公司购买B公司股权形成了非同一控制下的企业合并，按照企业合并准则的规定，非同一控制下的企业合并，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值列示，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值。A公司取得B公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表1。2×13年1月1日，A公司资产负债表和B公司资产负债表及评估确认的资产负债公允价值见表2。

　　1.对母子公司个别资产负债表的调整。

　　(1)调整母公司长期股权投资的入账价值。

　　A公司将购买取得B公司70%的股权作为长期股权投资入账的会计处理如下：

　　贷：股本5 000

　　资本公积9 750

　　(2)调整子公司资产和负债的公允价值。

　　编制购买日的合并资产负债表时，根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。根据税法规定，在购买日子公司B公司的资产和负债的计税基础还是其原来的账面价值。购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　本例中，B公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为400万元(1 960-1 560)，形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产100万元(400×25%);存货的公允价值高于其计税基础的金额为1 000万元(11 000-10 000)，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250万元(1 000×25%);固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为3 000万元(4 000-1 000)，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债750万元(3 000×25%)。在合并工作底稿中的调整分录如下：

　　固定资产3 000

　　递延所得税资产100

　　贷：应收账款400

　　资本公积2 700

　　2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。

　　经过对B公司资产和负债的公允价值调整后，B公司所有者权益总额=16 000+2 700=18 700(万元)，A公司对B公司所有者权益中拥有的份额为13 090万元(18 700×70%)，A公司对B公司长期股权投资的金额为14 750万元，因此合并商誉为1 660万元(14 750-13 090)。A公司购买B公司股权所形成的商誉，在A公司个别财务报表中表示对B公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵销，其抵销差额在合并资产负债表中则表现为商誉。

　　A公司长期股权投资与其在B公司所有者权益中拥有份额的抵销分录如下：

　　资本公积6 700

　　未分配利润1 400

　　贷：长期股权投资——B公司14 750

　　少数股东权益5 610

　　需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

　　3.编制购买日合并资产负债表工作底稿及合并资产负债表。

　　根据上述调整分录和抵销分录，A公司编制购买日合并资产负债表工作底稿见表3。

　　根据上述合并资产负债表工作底稿中各项目的合并金额，编制购买日的合并资产负债表(略)。

　　(三)购买日后合并财务报表的编制

　　根据规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。

　　A公司和B公司2×13年12月31日资产负债表见表4：

　　表4资产负债表(简表)会企01表

　　编制单位：A公司/B公司2×13年12月31日单位：万元

　　公司和B公司2×13年度利润表见表5：

　　A公司和B公司2×13年度现金流量表见表6：

　　表6现金流量表(简表)会企03表

　　编制单位：A公司/B公司2×13年度单位：万元

　　A公司和B公司2×13年度所有者权益变动表见表7。

合并日合并报表的_购并法_西方

编制合并报表，首先应统一母的会计政策，如果母子公司类似的交易或事项采取不同的会计政策，编制合并报表时应加以调整使之保持一致。编制合并报表需要实施以下程序[1]：

（1）合并母公司及其子公司的资产、负债、权益、收入、费用、现金流项目；

（2）抵消 （消除）母公司在每一子公司的账面价值，抵消 （消除）母公司在每一子公司中的权益份额；

（3）全部抵消公司集团内部所有交易相关的资产、负债、权益、收入、费用、现金流。

本节采用循序渐进的方式，介绍合并报表的编制程序。首先介绍母公司100％控股子公司合并报表的编制，然后讨论子公司存在非控制权益合并报表的编制。

一、100％控股子公司合并报表的编制

为了介绍编制包括全资子公司在内的合并财务报表，设简例如下。

【例11－7】假设P公司于2013年1月1日取得S公司的控制权建立母子公司关系。母公司（P）和子公司（S）在合并前，2012年12月31日的各别如表11－7所示。

表11－7 P公司和S公司各别资产负债表 2012年12月31日 单位：美元

注：P公司外发面值为$6的50 000股，S公司外发面值为$10的普通股10 000股。

设P公司于2013年1月1日以现金$170 000收购了S公司面值为$10的全部有表决权的外发股份10 000股。对于这一交易，P公司应作如下会计分录：

上述会计分录登账后。母公司的资产负债表如表11－9的母公司栏。母子公司合并后通常需要编制合并日的合并资产负债表，为以后合并财务报表的编制确立基础。前已指出采用购并法编制合并报表，母公司按资产和负债的取得成本，即按收买日的公允价值合并报告子公司的资产与负债；子公司各项资产和负债的公允价值与收买总成本之间的差额确定为。所以合并日合并报表的编制程序如下：

（1）将子公司的相关资产负债调整至其公允价值，超越子公司公允价值的收买成本确认为商誉；

（2）消除母子公司之间相应且相反的项目，如母公司的投资项目与子公司的权益项目；

（3）将调整消除后母子公司的相应项目加总 （合并）编制合并资产负债表。

为了分配投资成本，需要对子公司净资产公允价值进行评估。各项资产和负债公允价值的评估，一般原则是区分性项目和非货币性项目。对于货币性资产和负债项目，其合理价值是其未来应付或应收现金数额。若为长期货币性项目，应考虑其风险特征按适当贴现率贴现为现值。若为上市，那么其可以作为其合理价值的重要依据。

对于使用的非货币性资产，其公允价值可采用效用相似资产的重置价值为依据。对于无重置价值或用于目的的非货币性资产，如原材料、等存货项目，则可以其预计的销售价值扣除销售过程中必要费用支出，以及适当的作为其公允价值的依据。

对于非货币性负债，其公允价值的确定应估计消除此项负债的将来的现金流出，并按适当贴现率加以贴现。如果企业存在可确指的无形资产，其公允价值可参考类似无形资产的市场交易价格，或对其未来创利能力加以估计，并按适当贴现率贴现。

本例中假设S公司的各项资产经评估确定，除厂场设备市价升值$10 000外，其余各项资产的公允市价均与账面价值相等。那么P公司取得S公司的取得成本$170 000同S公司净资产账面价值$150 000之间的差额$20 000。分析如表11－8：

表11－8 购并成本构成

从表11－8可以知道，取得成本同S公司净资产账面价值之间的$20 000差额，$10 000属于厂场设备评估增值，剩下的$10 000归属于合并商誉。

（二）编制合并报表的消除调整程序

编制合并报表的调整消除程序可以采用工作底表来完成，也可以直接调整消除有关项目。采用工作底表如表11－9的消除调整栏，调整消除的基本程序可用会计分录形式示意如下：

表11－9 P公司及S公司合并工作底稿 （100％股权） 2013年1月1日 单位：美元

（三）编制合并资产负债表

完成了消除调整程序，合并消除调整后母子公司报表的相应项目就可以编制出合并日母子公司的合并资产负债表。如表11－10所示。

表11－10 P公司及S公司的合并资产负债表 2013年1月1日

二、子公司存在非控制性权益

母公司对子公司的控制往往不采取完全控股的方式，而是持有多数控制性股权，如60％或70％的股权等，甚至低于50％权益而通过契约等其他方式控制子公司，以较少的资本控制更多的资本。当母公司的控股权小于100％时，子公司的一部分股权将为母公司以外的股东所持有，这部分股东权益以前被称为少数权益，由于控制不等于多数股权，所以美国财务委员会141号会计准则和IFRS的No.3将之称为非控制性权益。

（一）合并报表对非控制权益的报告方法

子公司存在非控制性权益的情况下，母公司在编制合并报表时如何反映非控制股东的应享权益？由于对集团公司概念的不同见解，在会计理论和会计实务中就产生了不同的理论和方法。企业合并如何计量非控制权益及非控制性权益如何反映于合并报表，主要体现于对以下几个问题的解决。

第一，子公司净资产中属于非控制性权益的净资产应否包含于合并报表之中？

第二，若属于非控制性权益的净资产报告于合并报表上，那么非控制性权益的净资产如何计量，即以何种价值报告？是按其账面价值报告还是以企业合并日的公允价值报告？

第三，在合并资产负债表中，非控制性权益应否列为股东权益？

第四，合并表上非控制性权益应享损益是否属于损益分配？

追溯，在联营法下由于企业的合并被视为各成员公司 （Constituent Companies）股东权益的平等结合，非控制性权益在合并资产负债表应列为股东权益，非控制性权益应享损益在合并上属于合并损益的分配。

在购并法下，由于对待非控制性权益的观点不同，对非控制权益的计量有几种不同的方法。

比例合并法是指在合并报表上，以企业合并时的公允值按母公司的应享比例合并子公司的资产负债、收入和费用，少数股东的应享权益完全被排斥在合并报表之外。由此称之为比例合并法。历史上比例合并法通常用于合资和合作企业中股权投资。

在母公司法下，母公司的合并报表上包括子公司的全部资产和负债、收入和费用，但对于各项目属于母公司的应享份额均以合并时的公允值计量，而属于非控制性权益的应享份额则按子公司的账面价值计量。母公司法的主要特点如下：

（1）合并报表上非控制性权益被排斥在合并资产负债表上的股东权益之外，而以“少数权益”（即非控制权益）的单独项目列于合并资产负债表上的负债和股东权益两大类之间，将非控制性权益视为负债。

（2）合并损益表上，非控制性权益应享子公司净利润的相应份额被排斥在合并净利润之外，而以 “非控制权益应享净利润”的单独项目列于各项费用之下，实质上将其视为费用。

（3）在合并资产负债表上，合并子公司的所有资产负债项目，但对于母公司的应享份额按企业合并日公允价值，而对属于非控制性权益的应享份额则按子公司的账面价值，即对于同一资产负债项目，可能出现不同计价基础。

（4）对于公司之间的包含的未实现利润，应全部消除而非仅消除母公司应享份额。

美国在141号会计准则之前，企业合并对非控制性权益计量主要采用母公司法。

实体法通常也译为主体法，对于子公司的全部资产和负债均以合并日的公允价值全部并入合并报表，并可为非控制性权益确认商誉。这种方法从经济实体的理论出发将子公司净资产视为统一不可分割的经济实体，所以称为实体法。主要特点如下：

（1）合并资产负债表上，非控制性权益的股东权益包括在合并的股东权益之中，通常在股东权益项下单独列示；

（2）合并损益表上，非控制性权益应享子公司净利润属于合并净收益的组成部分，与控股股东的应享利润分列；

（3）在合并资产负债表上，按合并日的公允价值合并子公司的全部资产负债项目，并可为非控制性权益确认商誉；

（4）公司间交易未实现的利润应全部消除。

国际准则第3号[2]要求的方法属于实体法，即子公司全部资产负债按公允价值纳入合并报表，按子公司可识别净资产的公允价值确认非控制权益，可以为非控制性权益，即少数股东权益确定商誉，也可能不确认商誉，但属于非控制权益的权益不可以低于可识别净资产的公允价值。

（二）存在非控制性权益情况下，合并日合并报表的编制

本章以实体法为例介绍存在非控制性权益的情况下，合并报表的编制程序。

【例11－8】沿用前例购并法，设P公司以现金$136 000、即按每股$17收买S公司80％外发有表决权的股份，即8 000份。对此项交易P公司作如下会计分录：

以上会计分录过账后，P公司和S公司在股权取得日的各别资产负债表如表11－12所示。

设S公司各项资产的公允市价同前，即除了厂场设备公允市价升值$10 000外，其余资产公允市价同其账面价值无异。所以母公司收买成本分配及S公司价值分布如表11－11所示。

表11－11 S公司价值分布表

根据表11－11，调整与消除程序如表11－12的消除与调整栏，根据表11－12合并报表余额栏，P公司在股权取得日编制的合并资产负债表如表11－13所示。

表11－12 P公司及S公司合并工作底稿 （80％股权） 2013年1月1日

可见存在非控制性权益的情况下，合并报表的编制程序与母公司持有100％股权的编制程序相同。如采用修证的实体法，母公司仍按所取得的股权分配其收买成本并确定商誉，非控制权益按子公司可识别净资产公允价值确认而非按整体公允价值 （实体法）计算，即不给非控制性权益确认商誉。

表11－13 P公司及S公合并资产负债表 2013年1月1日

以分公司名义经营和开票还是不行的。除非是外部第三方租赁分公司资产，以其自己名义经营，这种情况下分公司的资产和负债还是要体现在报表上，但利润表上只有租赁收入，对应于这些资产的折旧摊销成本。  发表于 02:54