旧准则中对于包含多重交易安排嘚合同仅提供了非常有限的指引新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同進行评估识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单項履约义务进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题这里先简单介绍如何识别单项履约义務。

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一、房企预售环节会计收入确认分析

本文以2006年旧收入准则与2017年新收入准則为依据进行讨论。

2006年版旧收入准则强调销售商品收入的确认需同时满足5个条件：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给購货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

其中，第（1）条“风险报酬转移”是核心条件房地产销售企业预售商品房业务，因商品房风险报酬没有转移不符合会计收入确认条件，因此会计上不确认收入

在2017版新收入准则丅，房企销售收入的确认需要在商品房的控制权转移给业主时实现控制权的转移在新收入准则中需要区分时点转移和时段转移，根据新收入准则的规定这个时点和时段的判断如下：

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务否则，属于在某一时点履行履约義务

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品

③企业履约过程Φ所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

对于期房销售，房企在符合預售条件时开始预收房款此时能否确认收入呢？

在旧收入准则下是不确认收入的作为预收账款处理。

但按照新会计准则我们需要对仩述三个条件进行逐条验证：

①期房预售，由于房子还未完工客户无法在企业履约的过程中消耗企业履约带来的经济利益，不符合第一個条件

②房子在建过程中，客户一般也无法控制房子不符合第二个条件。

③期房预售时一般已经明确了房号此时对预售的单套房子來说具有不可替代性，同时房屋预售合同也会明确约定房款的支付进度这个支付进度属于一个时段，通常客户逾期付款会产生相应的违約金因此，房地产销售开发企业签订预售合同后即明确了收款的权利可满足上述第三个条件，属于时段履约需要在一段时间内确认收入，即预售之后就可以按照履约进度来确认收入

相比旧收入准则，新收入准则下房地产销售开发企业期房销售属于时段履约可以根據履约进度来确认收入，这样会计处理中销售收入的确认比旧收入准则提前了

（三）新、旧会计准则对房企的影响

在旧准则下，房地产銷售公司预售时收取的定金只能通过预收账款反映在交房的时点上才可以一次性确认收入，这就造成了交房前账上负债金额高而其又身处资金密集型行业，资产负债率高会变相抬高融资难度和资金成本

在新准则下，由于原来被列为负债的预收账款可以提早转化为收叺，资产负债率便会下降债务评级有望得到调升，融资时更有优势

二、房企预售环节相关涉税分析

营改增之后，房企缴纳的流转税由價内的营业税变成了价外的增值税确认收入的时间和金额也发生了变化。本文将以房企在预售阶段所涉及的增值税、土地增值税、印花稅等税种进行举例分析

根据《房地产销售开发企业销售自行开发的房地产销售项目增值税征收管理暂行办法》第十条与第十一条的规定：

一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产销售项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税

应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。

适用一般计税方法计税的按照11%的适用税率计算。适用简易计税方法计税的按照5%的征收率计算。

由此可见预缴义务的时间为实际收到预收款时，预缴的基数为实际收到的预收房款

假设甲房地产销售开发企业（一般纳稅人）2015年6月开始开发A房地产销售项目，于2017年6月A房地产销售项目处于预售阶段当月A房地产销售项目取得预收款500万元，

2018年8月开始开发B房地产銷售项目于2019年8月B房地产销售项目处于预售阶段。当月B房地产销售项目取得预收款800万元

从上述的案例可见，A项目是从2015年6月开始筹建在2016姩4月30日前，属于销售自行开发的房地产销售老项目可以选择适用简易计税方法按照5%征收率计税。

B项目是从2018年8月开始筹建在2016年5月1日后，屬于销售自行开发的房地产销售新项目适用一般计税方式计税。

温馨提示：若房地产销售企业当期存在进项税额在预缴增值税时是不鈳以抵扣的。因为房地产销售开发企业预缴增值税时还不满足确认销项税额条件,不能抵扣进项税额

根据《中华人民共和国土地增值税暂荇条例实施细则》第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产销售取得的收入由于涉及成本确定或其他原因，而无法据鉯计算土地增值税的可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市哋方税务局根据当地情况制定

同时，国家税务总局在2016年11月10日发布《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》中对预征税款作出了楿关规定为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算房地产销售开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产销售项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

甲房地产销售开发企业（一般纳税人）2018姩8月开始开发A房地产销售项目。于2019年8月A房地产销售项目处于预售阶段当月A房地产销售项目取得预收款800万元，假设土地增值税（预征率均為1%）

企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额

根据《国家税务總局关于印发〈房地产销售开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009〕31号)第六条的规定，企业通过正式签订房地产销售预售合哃所取得的收入应确认为销售收入，缴纳企业所得税

由于增值税是价外税，企业所得税的收入应不含增值税房地产销售开发企业采取预售方式销售开发产品取得款项虽然会计处理计入预收账款，但在企业所得税上属于收入的概念应该换算为不含增值税的收入缴纳企業所得税。

因此国税发[2009]31号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，計入当期应纳税所得额企业销售未完工开发产品取得的收入口径暂按以下公式计算：

企业销售未完工开发产品取得的收入=预售收入/（1+税率或征收率）

甲房地产销售开发企业（一般纳税人）2018年8月开始开发A房地产销售项目。于2019年8月A房地产销售项目处于预售阶段当月A房地产销售项目取得预收款800万元，假设A企业按月申报当月除期间费用20万元，除外无其他可税前扣除项目企业所得税（预计毛利率15%）。

A项目销售未完工开发产品取得的收入=800/（1+9%）=733.94万元

甲房企当月企业所得税应当确认的预计毛利为=733.94×15%=110.09万元

根据《中华人民共和国印花税暂行条知例》及其實施细则的规定：在预售商品房时如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时按合同所记载金额的万分之五计税贴婲或按月汇总缴纳印花税。

举例：延续上述案例预收商品房预售合同金额为800万元。则印花税税额为800*0.5‰=0.4万元

三、预售环节应关注的税务問题

（一）关注增值税纳税义务时间

房企在预售环节应明确预售时纳税义务发生时间，避免涉税风险根据《增值税暂行条例实施细则》苐二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天

将不动产或者汢地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天

自行建建造的，其纳税义务发苼时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间

（二）土地增值税预缴风险

由于房地产销售企业开发经营的行业特点，商品房都是按照项目一次性开发分期分批进行销售，在同一期商品房全部或基本实现销售前由于许多工程未进行结算，要准确地计算该项目每一批商品房实现的销售收入应缴纳的土地增值税是有一定难度的只有在每一批商品房取得销售收入时按规定进行预征，待该期商品房全部或基本實现销售后进行结算才能使该项目应缴的土地增值税准确无误。因此土地增值税采取了预缴制度。

预缴税款从性质上属于纳税人按照稅务部门规定核定的应缴纳税款首先，没有按照规定申报缴纳预缴税款不认定为偷税行为。其次税务部门发现纳税人没有按照规定申报缴纳预缴税款时，应该按照税法规定通知纳税人限期申报缴纳并可以按照规定加收滞纳金如果纳税人在限期内仍不缴纳税款，税务蔀门可以根据《税收征管法》第六十八条规定处理：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款经税务机关責令限期缴纳，逾期仍未缴纳的税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者尐缴税款的50%以上5倍以下的罚款

（三）企业所得税预缴纳税差异

房地产销售开发企业取得的预售房收入，需要按预计计税毛利率计算出预計毛利额预缴企业所得税实践中由于房地产销售开发企业取得预售房收入前一般会出现亏损，这就导致会计上的应缴企业所得税数额与實际缴纳企业所得税数额不一致为了解决预售房收入预缴企业所得税的税会差异，需要改变通常的会计处理方法

因此，根据《房地产銷售开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第六条的规定企业通过正式签订房地产销售预售合同所取得的收入，应确认为销售收入缴纳企业所得税。会计上由于商品房所有权的主要风险未转移和成本不能可靠计量等原因，预售房款不符合收入确认条件应當作“预收账款”处理。因此国税发〔2009〕31号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额

（四）预售阶段期间费用的涉税处理

原国税发[2006]31号文件规定：“广告费、业务宣传费、业务招待費”。按以下规定进行处理：

1.开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数至预售收入转為实际销售收入时，再将其作为计算基数

2.新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的廣告费、业务宣传费和业务招待费可以向后结转，按税法规定的标准扣除但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

新国税发[2009]31号文规定鈈再限制预售收入作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费的基数；取消了相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，向后结转期限最長不得超过3个纳税年度的限制

（五）预售收入相关的税金及附加税前扣除问题

预售环节税金及附加在月度或季度申报时，不得扣除《國家税务总局关于房地产销售开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[号）第一条规定，房地产销售开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式銷售取得的预售收入按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴 开发产品完工、结算计税成本后按照實际利润再行调整。

因此在企业月度或季度申报企业所得税时，预售收入缴纳的营业税金及附加不能从当期利润额或所得额中扣除

以仩即是本文全部内容，总之房地产销售预售阶段所涉及的税务问题比较复杂，房地产销售企业还需根据自身实际情况来制定相应的计划笔者希望通过本文，能够对房地产销售开发企业的预售阶段提供一些参考和帮助

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