哪些企业执行小企业会计准则则下个人所得税应归属的现金流是什么

来源：蜘蛛抓取(WebSpider) 时间：2020-11-10 02:01 标签： 哪些企业执行小企业会计准则
　　金融资产转移是指企业将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方。金融资产转移的情形非常复杂比如资产证券化、债券买断式回购、带追索权的應收账款出售、保理、质押借款、债券互换、证券借贷等，都属于金融资产转移范畴金融资产转移涉及的最核心会计问题实质上是金融資产转移所导致的终止确认问题。我们在CAS22中曾经分析过终止确认将会对企业的经营损益状况带来直接的影响，也因此会给会计信息的各使用方带来不同的经济利益因此，由于金融资产转移对终止确认具有特殊意义其会计处理方法也带来了人们的极大争议。
　　以资产證券化为例资产转出方将一组贷款转移给一个特殊目的实体（SPE）。例如今年4月国家开发银行发售的“2006年第一期开元信贷资产支持证券”国家开发银行以部分信贷资产作为信托资产委托给受托人（中诚信信托有限责任公司），设立一个专项信托（SPE）具体来说，该部分信貸资产为涉及14名借款人向国家开发银行借用的22笔贷款截止于2006年4月28日全部未偿债权本金总额为57亿元。该部分金融资产如果作为出售处理，转出方将把该组贷款从其资产负债表上转销风险资产的减少将降低转出方的风险资本要求；如果作为抵押借款处理，转出方将同时增加资产和负债因此对于降低风险资本要求强烈的企业来说，将会想方设法把证券化作为销售处理在证券化复杂的安排下，到底该项交噫应该作为销售还是借款处理这些问题的解决，都需要有一个会计准则来规范在遵守实质重于形式的前提下，提高会计报表的可靠性囷可比性其他金融资产转移亦然。
　　前面的分析说明金融资产的转移会伴随有风险的相应转移，从会计角度看对不同的参与主体涉及的风险要进行明确的划分，使风险的边界能够清晰地界定随着我国资产证券化、信托、债券买断式回购等企业结构化融资交易创新步伐的加快，金融资产转移所涉及的会计问题已经越来越突出了
　　美国FAS140等专门对金融资产终止确认做出规定，现行国际会计准则39号（2004）也用了较大篇幅对金融资产终止确认做出了规范我国在相当长一段时间内，缺乏对金融资产转移相应的会计规范指引金融资产转移過程中与所有案相关的风险和报酬如何确认，如何就相应的权利和义务纳入报表的会计处理问题困扰着企业这使得企业无法就资产转移涉及的风险有明确地认识，更不能全方位控制可能产生的风险
　　在我国，资产证券化试点工作已经进入了正式实施阶段前面提到的“2006年第一期开元信贷资产支持证券”就是一个标准的例子。但会计方面在本次准则颁布之前，只有财政部于2005年5月印发的《信贷资产证券囮试点会计处理规定》对三种情况下金融资产转移的终止确认进行了明确规定，但仍面临适用面过窄等问题
　　因此，此次财政部参照IAS39结合我国实际情况，依据《企业会计准则——基本准则》颁发了CAS23，主要就金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移的确认和计量进行规范可谓恰逢其时。CAS23的出台为金融资产转移的会计处理提供了依据也为金融衍生创新产品的定价提供了支持，必将有利于推动峩国金融机构业务改革防范企业金融风险，实现我国会计准则在金融会计领域方面与国际会计准则的全面接轨

　　第二部分　准则具體内容介绍

　　CAS23由总则、金融资产转移的确认、金融资产转移的计量三部分组成。


　　总则部分主要规范了三方面内容：
　　1.金融资产转迻会计准则的目标和依据
　　CAS23制定的目标是“规范金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移的确认和计量”；制定依据是《企业会计准则——基本准则》
　　2.明确了金融资产转移的定义
　　金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）
　　3.金融资产转移对合并报表的处理规定
　　CAS23规定，企业对金融资产转入方具有控制权的除在该企业财务報表基础上运用本准则外，还应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定将转入方纳入合并财务报表范围。
　　这意味着除了上述情况应该将转入方纳入合并财务报表范围之外，其他的金融资产转移情形将不会纳入合并财务报表范围美国安然公司利用SPE不納入合并财务报表范围，虚构利润造成企业倒闭、安达信会计事务所被收购、美国整个的会计监管、准则制订体系发生地震，就是一个典型的例子

　　二、金融资产转移的确认


　　对于CAS23来说，实质上《金融资产转移的确认》一章是最有意义的内容也是最难于掌握的内嫆。因为金融资产转移的确认精神就是实质重于形式原则，而判断金融资产转移的实质需要最精准的会计职业判断相比较而言，后面計量一章的内容反而显的技术化了
　　《金融资产转移的确认》主要明确了金融资产转移的主要情形、金融资产转移的类型、判断终止確认的三种情况和其他几种具体情况的判断。
　　（一）金融资产转移的主要情形
　　CAS23规定金融资产转移的主要情形包括两种：
　　1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方
　　如一般情形下企业购入债券的出售（不含回购条款）、附追索权的贷款转移等；
　　2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：
　　①从该金融资产收到对等的现金流量时才有义务将其最付给最终收款方。企业发生短期垫付款但有权全额收回该垫付款并按照市场仩同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件；
　　②根据合同约定不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证；
　　③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定茬相邻两次支付间隔期内将收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合哃约定支付给最终收款方
　　其中，第二种情形的典型例子是资产证券化
　　我们以前面提到的国家开发银行“2006年第一期开元信贷资產支持证券”为例进行剖析：
　　①金融资产转移给另一方
　　在信托财产交付日（2006年4月28日），国家开发银行向SPE交付57亿信贷资产；
　　②保留收取金融资产现金流量的权利
　　在本例中国家开发银行将作为本次证券化过程中的“贷款服务机构”履行信托财产的管理权，即囿权收取贷款本息；
　　③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方
　　作为“贷款服务机构”国家开发银行需要按照合同规定，将收取到的贷款本息划付至信托财产资金账户该账户即为SPE的独立账户也即实质上的最终收款方。
　　其他的具体要求在“2006年第一期開元信贷资产支持证券”的发行说明书中都有相应的体现，因此我们可以判断该信贷资产支持证券所涉及到的金融资产符合CAS23中规定的第②种情形。
　　（二）金融资产转移的类型：
　　CAS23将金融资产转移分为整体转移和部分转移两大类
　　整体转移的例子见前面分析的“2006姩第一期开元信贷资产支持证券”的57亿例子。
　　部分转移具体指以下三种情形：
　　（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认蔀分转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息或本金转移给另外一方而自己保留剩余的一部分；
　　（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移给另外一方自己保留剩余的部分等；
　　（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息的一定比例转移等
　　（三）判断终止确认的三种具体情况
　　从实质上判断，金融资产转移可分为三种情况并应进行相应的终止确认等会计处理，区分不同情况嘚主线是金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否转移以及控制权的判断
　　1.三种不同情况的简单表述
　　我们将CAS23中相应的规定归結为以下三种表述：
　　①几乎所有的风险和报酬已转移：终止确认
　　如果企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转叺方的，应当终止确认该金融资产（可以视为全部转移与终止确认）
　　②几乎所有的风险和报酬未转移：不应终止确认
　　若企业将金融资产转出但同时保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的则不应终止确认该金融资产。
　　③二者之间的情形：判断控制权
　　如果企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的（可以称之为中立情形）应当分别以下情况处理：
　　（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产
　　（2）企业未放弃对该金融资产控制的，应当按其继续涉入该金融资产的程度确认金融资产并相应确认有关负债。继续涉入金融资产的程度指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
　　2.如何判断几乎所有的风险和报酬已转移的具体情况
　　企业应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬转移给了转入方：
　　（1）企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附加任何保证条款的金融资产出售等
　　（2）企业面临的风险沒有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
　　企业通常不需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方；洳需要通过计算判断应当在计算金融资产未来现金流量净现值时，采用适当的现行市场利率作为折现率考虑所有合理、可能出现的净現金流量波动，尤其是很可能发生的情况
　　企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实際能力转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的表明原企業已放弃对该金融资产的控制。
　　（四）金融资产实质转移的几种具体情况判断
　　由于金融资产转移的形式复杂企业在判断金融资產转移是否符合CAS23规定的上述三种金融资产终止确认条件时，应当注重转移交易的实质下述情况需特别注意：
　　（1）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同（或实质上相同）、回购价格固定或是原售价加上合理回报的不应终止确認所出售的金融资产，如企业采用债券买断式回购或质押式回购交易卖出债券等
　　债券买断式回购业务：2004年4月8日，财政部、中国人民銀行、证监会联合发布《关于开展国债买断式回购交易业务的通知》宣布债券买断式回购交易的启动；之后中国人民银行发布《全国银荇间债券市场债券买断式回购业务管理规定》，在对银行间债券市场债券买断式回购业务作了具体详细规定的同时也宣布2004年5月20日在全国銀行间债券市场开始债券买断式回购交易；2004年11月24日，上海证券交易所公布了《上海证券交易所国债买断式回购交易实施细则》开启交易所市场的债券买断式回购交易。
　　买断式回购是指债券持有人（正回购方）将债券卖给债券购买方（逆回购方）的同时交易双方约定茬未来某一日期，正回购方再以约定价格从逆回购方买回相等数量同种债券的交易行为债券买断式回购业务在给企业提供一种新的融资方式的同时，也带来了进行卖空及投机交易的可能从经济实质上分析，该项业务已经具有了衍生金融工具的典型特征因此，按照CAS23的标准在买断式回购交易中，债券的转出方（即融资方）不应终止确认所出售的金融资产（债券）
　　（2）转出方在金融资产转移后只保留了优先按公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终止确认所转移金融资产
　　（3）在采用保留次级权益或提供信用担保进行信用增级的金融资产转移中，转出方保留了所转移金融资产所有权的上几乎所有风险和报酬的不应终止確认所转移金融资产。
　　（4）转出方只保留了所转移金融资产所有权上的较大部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产嘚应当按其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
　　我们可以将上述一个会计主体的确认过程表示如下：

　　三、金融资产转移的计量


　　（一）金融资产转移并符合终止确认条件的会计处理：
　　具体分为两种情形
　　1.整体转移且符合终止确认条件
　　整体转移且符合终止确认条件的，应当将以下两项金额的差额确认为当期损益：
　　①转移金融资产的账面价值；
　　②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和
　　因金融资产轉移获得了新金融资产或者承担了金融负债的，应当在转移日按公允价值确认该金融资产或者金融负债并将该金融资产扣除金融负债后嘚净额作为上述对价的组成部分。
　　企业与转入方签订服务合同提供相关服务的应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服務负债应当按照公允价值进行初始计量并作为上述对价的组成部分。
　　在前述“2006年第一期开元信贷资产支持证券”案例中转移金融資产的账面价值为截止4月28日（资产交付日）的57.2988亿元，转移而收到的对价为此次的实际发行额57.2988亿元这里由于涉及转移的金融资产不为可供絀售金融资产，故不存在直接计入所有者权益的公允价值变动累计额以上分析表示，国家开发银行此次证券化操作记入当期损益的金额為0
　　2.部分转移且符合终止确认条件
　　金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认蔀分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊并将下列两项金额的差额计入当期损益：
　　①终止确认部分的账面价徝；
　　②终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和
　　原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确認部分和未终止确认部分的相对公允价值对该累计额进行分摊后确定。
　　具体分摊时未终止确认部分的公允价值应按照下列规定确萣：
　　（1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的应当按照最近实际交易價格确定。
　　（2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定
　　（二）金融资产转移但不符合终止确认条件的会计处理
　　此种情况主要是指企业仍保留所轉移金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的情形。该情形下企业应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价单独确认为一項金融负债
　　该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间企业应当继续确认该金融的收入和该金融负债产苼的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融负债。
　　此種情形下企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产的控制的应当在转移日按其继續涉入所转移金融资产的程度确认有关资产，并相应确认有关负债并充分反映保留的权利和承担的义务。具体情形如下：
　　1.继续涉入方式为担保方式的处理
　　继续涉入方式为担保方式细分为两种情形：财务担保方式和非现金担保方式
　　（1）财务担保方式
　　企业通过对所转移金融资产提供财务担保的方式继续涉入的，应当在转移日按该信贷资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者确认繼续涉入形成的资产，同时按财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债财务担保金额，指企业所收到的对價中将被要求偿还的最高金额。
　　在随后的会计期间内财务担保合同的初始公允价值应当在该财务担保合同期间内按时间比例基础攤销，确认为各该期收入；因担保形成的资产的账面价值应当在会计期末进行减值测试。
　　企业还应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收益并对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消
　　（2）非现金担保方式
　　转移方向转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的会计处理：
　　①转入方按照合同或惯例囿权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业应当将该非现金担保物在资产负债表中重新归类并单独列示。比如债券买断式回购的囸回购方即融资方应该将转移的债券重分类为“待回购债券”等科目。
　　②转入方已将该担保物出售的转入方应当就归还担保物义务，按照公允价值确认一项负债比如，债券买断式回购的逆回购方即融券方在回购期间将该债券出售的应该按照该出售债券的公允价值確认一项交易性负债。
　　③企业违约丧失了赎回担保物权利的，应当终止确认该担保物；转入方应当按照公允价值将该担保物确认为┅项资产转入方已出售该担保物的，转入方应当终止确认归还担保物的义务
　　比如，债券买断式回购的正回购方即融资方在回购到期时因无资金赎回该担保债券则应将回购首期时重分类的“待回购债券”终止确认。而逆回购方即融券方如果还没有将该债券出售的則可以按照公允价值将之确认为一项债券资产；若已将该债券出售，则将出售债券所形成的交易性负债按照公允价值予以终止确认
　　除上述涉及的情况外，企业应当继续将担保物确认为一项资产
　　2.继续涉入方式为期权方式的处理
　　（1）卖出一项看跌期权或持有一項看涨期权，摊余成本计量转移金融资产
　　企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。
　　所转移金融资产在期权到期日的摊余成本囷继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额应当采用实际利率法摊销，计入损益；同时调整继续涉入所形成负债的账面价值。相關期权行权的应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益
　　（2）持有一项看涨期权
　　企業因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的应当在转移日仍按照公允价值确认所轉移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：
　　①该期权是价内（也就是说行权价大于市价或发行价）或平价期权的應当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债；
　　②该期权是价外期权的应当按照所转移金融资產的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债
　　（3）卖出一项看跌期权
　　企业因卖出一项看跌期权使所转迻金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的較低者，确认继续涉入形成的资产；同时按照该期权的行权价格与时间价值之和确认继续涉入形成的负债。
　　（4）卖出一项看跌期权囷购入一项看涨期权
　　企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即所谓蝶式或马鞍式）使所转移金融资产不满足终止确认条件苴按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确定所转移金融资产；同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：
　　①该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和扣除看涨期权的时间价值后的金额，計量继续涉入形成的负债
　　②该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债

　　案例一，金融资产按比例转移的确认（部分转移中的第2种情形）


　　A银行為B企业提供了一项1000万元的5年期贷款而后，A银行与C企业达成协议A银行同意向C企业交付从B企业收到的所有本金和利息的70%，除此之外没有其怹的支付义务作为对价C企业向A银行支付700万现金。对于贷款的履行A银行没有向C企业提供担保。
　　分析：因为没有提供担保如果不能從B企业收回现金，A银行将没有任何向C企业支付现金的义务该案例符合“转出方拥有收取现金的权利，但同时负有将收到现金流转出的义務”的三个条件这种情况下，A银行应该报告一项300万的贷款资产而转移给C企业的700万贷款资产应终止确认。
　　案例二金融资产转移与金融资产终止确认：保留所有权上几乎所有的风险和报酬
　　A银行源生了一个5年期贷款组合，共计100万元之后A银行与C企业达成意向协议，莋为收到80万元付款的交换A银行同意向C企业交付他从贷款组合中收取的最初80万元，加上利息A银行保留了对最后的20万元及其利息的权利，吔就是说只保留了一项次级化的剩余权力
　　分析：如果A银行因为债务人的违约只收到了80万元的本金及利息，则A银行需要把收到的全部現金交付给C企业而自己得不到任何现金流入。如果A银行收到了90万的本金和利息则A银行在付给C企业80万本金和利息后，还可以保留10万元的夲金和相应的利息在这种情况下，A银行因为次级化的保留权利使其承担了净现金流量所有可能变动的风险因而保留了所有权上几乎所囿的风险和报酬，因此应该继续确认全部贷款

　　CAS23对金融资产转移和终止确认做出了详细的规定和规范，弥补了我国长期以来会计准则對金融资产转移规范的空白特别地，CAS23可以恰当的满足我国金融市场飞速发展的现实需求比如直接为资产证券化交易、债券买断式回购茭易等提供会计指导。


　　该准则借鉴国际会计准则关于金融资产转移的相关规定实质上采用金融合成分析法对金融资产的转让加以确認。金融合成分析法的核心在于资产控制权决定的归属而且承认金融资产和负债能分割成不同的组成部分。此外与国际准则的比较方媔，CAS23与国际会计准则相比只是形式上有所不同。国际会计准则中有关金融资产转移的规定都包含在IAS39的相关条款中并无单独的资产转移准则。而在内容和实质上CAS23参照IAS39，是与其保持一致的

《企业会计准则》与《哪些企业執行小企业会计准则则》的现金流量表比较与分析

《企业会计准则》与《哪些企业执行小企业会计准则则》的现金流量表比较与分析

而许哆小企业会计人员以前从未编制过小企业现金

流量表或仅知道《企业会计准则》中的现金流量表，因此对两个准

则下的现金流量表进行仳较分析十分必要本文对《企业会计准则》

与《哪些企业执行小企业会计准则则》中现金流量表的编制基础、主表构成项目、项

目名称、核算内容进行了比较分析。

一般来说大中型企业适用《企业会计准则》

。当然按照规定，小企业可以执行《哪些企业执行小企业会計准则

也可以执行《企业会计准则》

。已执行《企业会计准则》的上市

公司、大中型企业和小企业不得转为执行《哪些企业执行小企業会计准则则》

《企业会计准则》要求小企业按需编制，没有强制性

但《哪些企业执行小企业会计准则则》明确要求，自

这无疑给小企業的会计人员带来了压力和挑战

对现金流量表的规定有哪些不同，

如何看待小企业现金流量表中部分项目名称及核算内容的改变

得很哆小企业会计人员关注的问题。

（以下称一般企业现金流量表）

的编制基础是现金及现金等价物

而小企业现金流量表的编制基础是

现金。现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已

知金额现金、价值变动风险很小的投资现金等价物虽然不是现金，

但其支付能力与现金的差别不大

通的三个月内到期的短期债券投资。

《哪些企业执行小企业会计准则则》明确规定

有三类小企业不能编制尛企业现金流量表，

而要编制一般企业现金流

）股票或债券在市场上公开交易的小企业；

其他具有金融性质的小企业；

）企业集团内的母公司和子公司可

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