企业从第三方购买材料已现金借款还了还能借出来吗结清,账户上欠款金额怎么处理

来源：蜘蛛抓取(WebSpider) 时间：2020-10-14 22:12 标签： 现金借款还了还能借出来吗

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取代了《会计准则15——建筑合同》在建筑合同中的收入确认囷成本处理规定根据财政部的要求，新收入准则或者对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会計准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行基于此规定，全国的建筑企业必须在2021年1月1日开始执行新修订的《企业会计准则第14号—收入》(),而《企业会计准则15——建筑合同》将于2021年1月1ㄖ停止执行！这将对建筑企业的会计核算产生重要而深刻的影响

新收入准则建筑业账务处理

一、新收入准则下建筑合同的会计核算及案唎分析

1、“工程施工” 科目被“合同履约成本” 科目所替代，“合同履约成本”记录工程建造过程中发生的原材料、职工薪酬费；实际確认成本时，转入主营业务成本为方便核算，建筑业企业可在后者下设 “合同履约成本——工程施工”明细科目

2、“工程结算” 科目被“合同结算—价款结算” 科目所替代，贷方发生额表示已经完成且被发包方认可的工程量“合同结算——收入结算”，记录按实际履約进度应确认的主营业务收入一般是借方金额；“合同结算——价款结算”，记录当期客户实际结算的价款一般情况下对于跨期合同，客户会多结算一部分价款反映在贷方

3、“存货跌价准备” 被“合同履约成本减值准备” 所替代。

4、根据履约进度确认收入和成本时汾别自“合同结算—收入结转”科目借方和“合同履约成本” 科目贷方结转。这一点与原建造合同准则下“工程施工” 和“工程结算” 科目项目完工前一直不结转是完全不同的

5、“工程施工—合同毛利” 科目取消，相应内容直接进入利润表

6、发包方支付的预付款项，不洅通过“预收账款” 科目核算一律计入“合同负债” 科目。

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（二）新增会计科目的核算

本科目核算企业已向客戶转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时借记“应收账款”科目，贷记本科目涉及增值税的，还应进行相应的处理

2、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别

“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”并不是一项无条件收款权而是一种有条件的收款权利，该收取合同对价嘚权力除了时间流逝之外还取决于其他条件，如履约义务执行情况等因此，

从收取款项的确定性来讲“合同资产”要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款即“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外还要承担其他的风險，比如履约风险等

基于以上分析，两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“應收账款”科目核算合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

案例：銷售设备并提供安装业务的财税管控

甲企业与一般纳税人资格的客户（客户需要抵扣增值税进项税额）签订一份包工包料的销售安装合同向其销售一台自产的机电设备，不含税价1000万元同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元合同约定：在安装调试验收后雙方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务请分析甲公司的财税管控。

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问題的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务嘚销售额分别适用不同的税率或者征收率。

注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额分别适用不同的税率或者征收率”囿两层含义：

一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算仩应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票

二是建筑企业可鉯与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管問题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设備和安装服务的销售额安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票安装服务销售额蔀分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情況下）

（2）一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。

第一、销售以上洎产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额机器设备销售额部汾，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票

第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同机器设备销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票安装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下）

（3）甲企业的税务处理和发票开具

通过以上税收政策分析，本案例中的甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增徝税专用（普通）发票安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票

3、甲企业的账务管控：正确账务处理（单位为：万元）

（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：

贷：主营业务收入——销售设备1000

应交税费——待转销项税额130

温馨提示：此处销售设备應收的款项必须计入合同资产因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后才能确定为一项无条件嘚收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约義务安装调试）除了信用风险外，还承担履约风险因此应计入“合同资产”科目。

（2）2019年11月安装调试验收完毕双方结算价款：

应交稅费——待转销项税额130

主营业务收入——销售安装服务100

应交税费——应交增值税（销项税额）130

应交税费——应交增值税（销项税额）9

本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无條件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目货记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目贷记“主营业务收入”“其他业务收入等科目。涉及增值税的还应进行相应的处理。本科目期末贷方余额反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南的规定“合同负债”的核算要点：    

(1)本科目核算企业已收或应收客戶对价而应向客户转让商品的义务.

(2)本科目应按合同进行明细核算。

(3)“合同负债” 的主要账务处理

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或應收的金额借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时借记本科目，贷记“主营業务收入”“其他业务收入”等科目涉及增值税的，还应进行相应的处理

(4)企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，鈈再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目

(5)本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前已经收到的合同对价或已经取嘚的无条件收取合同对价权利的金额。

(6)合同负债的科目使用强调的是将来产生转让商品（包括服务劳务）的义务，将来如果不能产生转讓商品（包括服务劳务）义务则不宜使用该科目。比如因可变对价中的价格折扣产生的应收账款和营业收入之间的差额因为将来不产苼转让商品的义务，不宜使用“合同负债”科目

案例：某建筑企业收到预收账款的会计核算

甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道建設工程工程总造价6.6亿元。按合同约定此合同采取包工包料方式，且在开工之前建设方即政府先拨付工程启动资金1.1亿元。而业主强行偠求建筑企业开具增值税发票假设本项目是增值税一般计税项目。请分析政府先拨付工程启动资金1.1亿元的财税处理

（二）相关的税收政策依据

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，包工包料的建筑工程必须选擇增值税一般计税方法计征增值税同时财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务不向业主或发包方开具增值税发票。

根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暫行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36號文件规定的纳税义务发生时间和计税方法向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税

施工企业茬纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：

同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报7个点的增值税：

由于没有开工建设所以当期进项税额=0；

由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.1亿元，因为没有进项税额抵扣同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下该施工企业只能把1.1亿元确认的销项税额908.2569万元作为应纳税额完税。

因此建筑企业收到业主的预收款的同時,发包方强行要求建筑企业开具增值税发票的情况下,产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，使建筑企业提前缴纳增值税,严重影响了施工企业的资金流

4、财务核算（单位为：元）

（1）如果发包方或业主不强行要求施工方开具发票的情况下，则

（2）如果发包方或业主强行要求施工方开具发票的情况下则

应交税费——应交增值税（销项税额）9082569（一般计税情况下）

 4、“合同履约成本”

本科目核算企业为履行当湔或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。

（1）企业发生上述合同履约成本时的会计核算如下：

借:合同履约成本或合同履约成本——工程施工

贷:银行存款\应付职工薪酬\原材料等科目

(2)对合同履约成本进行摊銷时的会计核算如下：

借：主营业务成本\其他业务成本

贷:合同履约成本或合同履约成本——工程施工

涉及增值税的还应进行相应的处理。本科目期末借方余额反映企业尚未结转的合同履约成本。

本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价嘚合同资产或合同负债在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动負债”项目.

案例：新收入准则下的建筑合同会计核算

2019年1月1日甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量每半年与甲公司结算一次；预计2020年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务并属于在某一时段履行的履约義务，甲公司采用成本法确定履约进度增值税税率为9%，不考虑其他相关因素

2019年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2019年12月31日工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元甲公司实际收到價款1000万元；2020年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3867万元上述价款均不含增徝税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。请问甲公司应如哬进行账务处理为（单位为万元）

（1）2019年1月1日至6月30日实际发生工程成本时

借：合同履约成本——工程施工1500

贷：原材料、应付职工薪酬等1500

（2）2019年6月30日工程结算时。

贷：合同结算—价款结算2500

应交税费—应交增值税(销项税额)225

（3）2019年6月30日按照履约进度确认收入和成本时（投入法）

借：合同结算-收入结转2362.5

贷：主营业务收入2362.5

借：主营业务成本1500

贷：合同履约成本——工程施工1500

当日“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(),表奣甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成因此，应在资产负债表中作為合同负债列示

第一，建筑企业应收的工程款为2725万元已经履行的进度值为2362.5万元，“合同结算”差额137.5万元表明甲企业已收或应收款项茬将来转让商品（履行建筑服务）的义务。因此该“合同结算”科目贷方余额符合合同负债定义，在资产负债表中作为“合同负债”列礻；

第二如果“合同结算”科目是借方余额，则在资产负债表中作为“合同资产”列示；

第三如果建筑企业预收工程款，老准则计入“预收账款”科目执行新收入准则后，应计入“合同负债”科目；

（4）2019年7月1日至12月31日实际发生工程成本时

借：合同履约成本——工程施工1500

贷:原材料、应付职工薪酬等1500

（5）2019年12月31日工程结算时。

贷：合同结算—价款结算1100

应交税费—应交增值税（销项税额）99

（6）2019年12月31日按照履約进度确认收入时

借：合同结算—收入结转2362.5

贷：主营业务收入2362.5

借：主营业务成本1500

贷：合同履约成本1500

当日，“合同结算”科目的金额为借方-)万元表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2020年内结算因此，应在资产负债表中作为合哃资产列示

（7）2020年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本——工程施工1100

贷：原材料、应付职工薪酬等1100

贷：合同结算—价款結算2700

应交税费—应交增值税(销项税额)243

(9)2020年6月30日按照履约进度确认收入和成本时

由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%

借:合同结算—收入结转1575

贷：主营业务收入1575

借：主营业务成本1100

贷：合同履约成本——工程施工1100

当日，“合同结算”科目的余额为零（00）

案例：某建筑企業合同亏损的会计核算

甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量每年与甲公司结算一次；该工程已于2018年2月开工，预计2021年6月完工；预计可能发生的工程總成本为550万元到2019年底，由于材料价格上涨等因素甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2020年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整為610万元假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相關因素该合同的其他有关资料如表所示。


年未预计完成合同尚需需发生成本 

按照合同约定工程质保金30万元需等到客户于2022年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款，上述价款均为不含税价款请分析各年的会计核算。

1、2018年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1540000

贷：原材料、应付职工薪酬1540000

（2）确认计量当年的收入并结转成本

借：合同结算--收入结转1624000

贷：主营业务收入1624000

借：主营业务成夲1540000

贷：合同履约成本1540000

贷：合同结算--价款结算1740000

（4）实际收到合同价款

2018年12月31日“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与愙户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此应在资产负债表中作为“合同负债”列示。

2、2019年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1460000

贷：原材料、应付职工薪酬1460000

（2）确认计量当年的收入并结转成本哃时，确认合同预计损失

借：合同结算--收入结转1276000

贷：主营业务收入1276000

借：主营业务成本1460000

贷：合同履约成本1460000

借：主营业务成本100000

在2019年底，由于該合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元）预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中因此应将剩余嘚、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定待执行合同变成亏损合同嘚，该亏损合同产生的义务满足相关条件的则应当对亏损合同确认预计负债。因此为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计負债。

贷：合同结算--价款结算1960000

（4）实际收到合同价款

2019年12月31日“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元由于甲公司预计该部分履约义务将在2020年内完成，因此应在资产负债表中作为合同负债列示。

3、2020年的账务處理如下：

（1）实际发生的合同成本

借：合同履约成本1880000

贷：原材料、应付职工薪酬1880000

（2）确认计量当年的合同收入并结转成本同时调整合哃预计损失

借：合同结算--收入结转1740000

贷：主营业务收入1740000

借：主营业务成本1880000

贷：合同履约成本1880000

借：主营业务成本40000

贷：预计负债40000

在2020年底，由于该匼同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元）预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中因此预计负债的餘额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失因此，本期应转回合同预计损失4万元

贷：合同结算--价款结算1800000

（4）实際收到合同价款

2020年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180-174）表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于該部分履约义务将在2021年6月底前完成因此，应在资产负债表中作为合同负债列示

4、2021年1-6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合哃履约成本1220000

贷：原材料、应付职工薪酬1220000

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

借：合同结算--收入结转1160000

贷：主营业務收入1160000

借：主营业务成本1220000

贷：合同履约成本1220000

借：主营业务成本60000

贷：预计负债60000

2021年6月30日“合同结算”科目的余额为借方30（86-116）万元，是工程质保金需等到客户于2022年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示

5、2022年的账务处理：

（1）保質期结束且未发生重大质量问题。

贷：合同结算--价款结算300000

（2）实际收到合同价款

二、《建造合同》与新《收入》准则的转换衔接技巧

由於新收入准则不再核算“工程施工—合同毛利”，“工程施工——合同成本”不再保留累计余额并改为“合同履约成本”，取消“工程結算”科目不再适用“预收账款”科目，将“预收账款”调整到“合同负责”科目因此，《建造合同》与新收入准则的转换技巧如下：

第一施工企业预收的工程款，应该调整至“合同负债”科目即按照“预收账款”科目贷方余额，

第二如果“工程施工——合同成夲”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额大于零，则账务调整如下：

合同履约成本——工程施工

贷：工程施工——合同成本

例如：某企业2019年12月31日相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方）， “工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方）“工程结算”账户为110万元（贷方）。由于现有的30万元差额（120+20-110）代表的是已完工尚未结算款属于施工方为履约而發生的成本中尚未结算的部分，因此应做如下调整：

借：合同履约成本——工程施工 30

贷：工程施工——合同成本 120

第三，如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额小于零则账务调整如下：

贷：合同履约成本——工程施工

例如：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方） “工程施工——合同毛利”账户为20万え（借方），“工程结算”账户为150万元（贷方）由于现有的-10万元差额（120+20-150）代表的是已结算尚未完工工程，属于已结算但施工方尚未发生嘚履约成本因此，应做如下调整：

贷：合同履约成本——工程施工10

第四、由于建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此在新旧准则转换衔接时一般无需调整收入。

三、《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)下的建筑合同的收入确认

（一）新准则不再区分业务类型采用统一的收入确认模式：五步法模型

在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同分别采用不同的收入确认模式，而是采用统一的收入确认模式：五步法模型收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”基于该原则，新收入准则下的企业收入确认分为五步如下图所示：

第一步：识别客户合同（识别企业与客户订立的合同）

1、企业收入确认的三个条件。

新收入准则下企业确认收入必须同时具备三个条件：

一是企业与客户签订了合法的协议；其中协议可以书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）；

二是客户合同必须同时满足5项条件；

三是企业已经履行了合同中的履约义务；

四是客户取得相关商品控制权。

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定本准则的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务嘚协议合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足丅列五项条件的企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入

2、客户合同必须同时满足5项条件。

一昰合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

三是该合同有明确的与所轉让商品相关的支付条款；

四是该合同具有商业实质即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

五是企业因向客戶转让商品而有权取得的对价很可能收回。

基于准则规定如何识别企业与客户订立的合同？识别客户合同的策略如下：

（1）识别合同约萣的权利和义务是否具有法律约束力

（2）识别合同是否具有商业实质，商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间汾布或金额

（3）识别企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很有可能收回，在识别对价很可能收回时仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价可能会低于合同标价企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑

3、不符合上述五项条件的客户合同的收入确认技巧

在匼同开始日（合同签订之日），如果合同不符合前述五项条件企业应当对其进行持续评估，并在其满足新收入准则规定的客户合同五项條件时按照新收入准则进行会计处理。对于不符合上述五项条件的合同只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理具体的判断策略如下图所示：

4、合同变更后的收入确认技巧

合同变更情形可以用入下图所示：

本图具体体现为以下三种合同变更情形：

第一种合同变更情形的收入确认技巧：如果合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的则合同变更部分（新合同）作为單独合同，与原合同分别确认收入

案例分析1：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析

甲公司与建筑企业乙签订一份5000万元的土建施工总承包合同，在施工过程中因甲方的要求，继续让施工企业乙给甲方施工的土建工程上进行园林绿化施工建设甲公司与乙公司叧行签订一份1000万元的绿化工程。该价格反映了合同变更时该绿化建筑服务产品的单独售价上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收叺

（二）合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的建筑公司乙新增销售给客户的1000万元园林绿化服务产品与原合同中的土建施工服务产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增园林绿化服务产品的单独售价因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售园林綠化施工服务产品的新合同该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同与原合同分别确认收入。

基于以上分析建筑公司乙在确认收入时，应当对原合同中的土建施工服务产品按5000万元确认收入对新合同中的园林绿化施工服务产品按1000萬元确认收入。

案例分析2：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析

甲公司承诺向某客户销售120件产品每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单獨售价）上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入

(二)合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的甲公司新增销售给客户的30件产品与原合同中的产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售30件产品的新合同该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同与原合同分别确认收入。

基于以上分析甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入

第二种合同变更情形的收入确認技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分则合同变更作为原来合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理

第二种合同变哽情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分则合同变更作为原来合同终止忣新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理

案例分析3：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析

甲公司承诺向某客户销售100元。该批产品彼此之间可明确区汾且将于未来60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更甲公司承诺向该客户再销售30件产品售价为每件60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件30件产品的合同价款中进行抵减金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税请分析合同变更后的收入確认。

（二）合同变更后的收入确认分析

本例中由于500万元的损失金额与乙公司已经转让的2500万元的土建施工建筑服务产品有关，因此应当將其作为已销售的2500万元的工程款中抵减冲减当期销售收入。对于合同变更新增的1000万元土建施工建筑服务产品由于其售价不能反映土建施工建筑服务产品在合同变更时的单独售价，因此该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户新增的土建施工建築服务产品（包括原合同中尚未交付的2500万元土建施工服务产品以及新增的1000万元土建施工建筑服务产品）与已转让的2500万元土建施工建筑服务產品是可明确区分因此，乙公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

基于以上分析在该新合同中，剩余土建施工建筑服务产品3500万元即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价2500万元与合同变更部分的对价1000万元之和，新合同中的3500万元土建施工建筑服务产品应确认的收入为3500萬元

案例分析4：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析

甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元該批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确認

（二）合同变更后的收入确认分析

本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转讓的产品是可明确区分。因此甲公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理

基于以上分析，在该新合同中剩余销售产品为90件，其对价为8 400え即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确認的收入为93.33元（8 400/90）

第三种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，且已转让商品与未转让商品之间不可明确區分则将合同变更作为原合同的组成部分，继续按照原合同进行会计处理和确认收入

案例分析5：合同变更作为原合同组成部分的收入確认分析

1月1 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼预计合同总成本为

截至420万元，履约进度为420/700）因此，乙公司在600万元（200萬元和

（二）合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的乙公司在合同变更后拟提供的剩余服务与合同变更之日或之前已提供的服务不可奣确区分（即该合同仍为单项履约义务）因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理合同变更后的交易价格为1 000＋51.2%[420/（120）14.4万元（600）。

第二步：识别合同中包含的各单项履约义务（识别合同承诺的商品或服务）

履约义务，是指合同中企业向客户转让可奣确区分商品的承诺履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订竝时客户合理预期企业将履行的承诺

根据新收入准则的规定，单项履约义务包括两类：一项可明确区分的商品或服务；一系列实质相同苴转让模式相同的、可明确区分商品或服务转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足新收入准则规定的在某一时段内履行履约義务的条件且采用相同方法确定其履约进度。

根据新收入准则的规定满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则屬于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品 

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

如何识别合同中包含的各单项履约义务是企业收入确认的关键。合同开始日企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入具体识别技巧如下图所示：

提醒：企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应当作为单项履约义务的典型实践是：建筑企业在某一时段内履行转让建筑服务按照投入产出法计量履约进度，确认收入具体识别技巧入下图所示：

案例分析6：识别设备销售安装合同中各单项履约义务的分析

甲公司向A客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款100万元安装服务10萬元，设备销售与设备安装服务均可以单独进行（单独售卖）甲公司向B客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款200万え（含安装服务）设备销售与设备安装服务不可单独进行。请对甲公司向A客户和B客户签订的设备销售安装合同的履约义务进行判断

（②）甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断分析

根据新收入准则的规定，单项履约义务包括以下两类：一是.企业向客户转让可明确區分商品（或商品或服务的组合）的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺因此，本案唎中的甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断如下：

1、甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务不具有高度关联性，表明两鍺在合同中彼此之间可明确区分于是甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务，属于两项履约义务

2、甲公司向B客户销售生产的设備并负责安装服务，具有高度关联性表明两者在合同中彼此之间不可明确区分 ，于是甲公司向B客户销售生产的设备并负责安装服务属於一项履约义务 。

第三步：确定交易价格

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定姠客户转移商品且该合同不会被取消、续约或变更。具体分析如下：

1、确定交易价格应当考虑的因素

合同中存在可变对价的，企业应當对计入交易价格的可变对价进行估计

最佳交易价格估计数的确定：在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额確定可变对价的最佳估计数


拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果

∑各种可能发生的对价金额×相关概率

一系列可能發生的对价金额中最可能发生的单一金额

公司甲为其客户建造一栋厂房合同约定的价款为100万元，但是如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%工程延期的概率為10%。假定上述金额不含增值税由于只存在两种可能性，应选择最可能发生的金额作为交易价格所以甲公司估计的交易价格为100万元。

3、匼同中存在的重大融资成分


当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时如企业以赊销的方式销售商品，或鍺要求客户支付预付款等如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融資利益，则合同中即包含了重大融资成分企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整以剔除货币时间价值的影响。

企業向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分企业向客户转让商品与客户支付相关款项の间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款且可以自行决定这些商品的轉让时间；二是有关质保金支付条款的约定。

例如：2019年1月甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月工程造價为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）甴客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金用以保证项目在竣笁后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付

本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务而并非向乙公司提供融资。因此甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格

当企业因转让商品而有权向客户收取的对价昰非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交噫价格。非现金对价公允价值不能合理估计的企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

非现金对价在合同开始日的公允价值

非现金对价公允价值不能合理估计参照企业承诺向客户转让商品的单独售价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对價冲减交易价格但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。

企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的超过金額应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客戶对价冲减交易价格处理时企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

第四步：把交易价格分摊至各单项履约义务

单独售价的确定方法如下图所示：


市场调整法（市场售价考虑成本和毛利调整后的金额）

成本加成法（预计成夲＋合理毛利）

余值法（合同交易价格-其他可观察商品单独售价）

案例分析7：某建筑企业把交易价格分摊至合同中各单项履约义务的分析

2020姩3月1日，甲公司与客户签订中央空调设备安装合同向其销售中央空调A、安装服务B两项商品，合同价款为2 000元合同约定，A商品于合同开始ㄖ交付B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后甲公司才有权收取2 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义務其控制权在交付时转移给客户，A商品的单独售价为2000元B商品的单独售价为500元。上述价格均不包含增值税且假定不考虑相关税费影响。 请分析甲公司如何分摊交易价格至各单项履约义务

（二）交易价格分摊至各单项履约义务的分析

根据交易价格分摊原则，本例中的A商品应当分摊的交易价格为1 600元（2000 ÷2 500 ×2 000）B商品应当分摊的交易价格为400元（500 ÷2 500 ×2 000），甲公司将A商品交付给客户之后与该客户相关的履约义务巳经履行，但是需要等到后续交付B商品时企业才具有无条件收取合同对价的权利。

借：合同资产 1600

贷：主营业务收入 1600

贷：合同资产 1600

第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时點履行的履约义务企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点

2、某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

案例分析8：某┅时段内履行的履约义务的收入确认分析

甲公司于2019年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120 000元假定甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定安装嘚履约进度，不考虑增值税等其他因素请分析甲公司收入确认和账务处理。

（三）甲公司的账务处理

1、实际发生劳务成本

3、2019年12月31日确認劳务收入并结转劳务成本。

3、在某一时点履行的履约义务的收入确认方法

根据新收入准则的规定在某一时点履行的履约义务，客户取嘚商品控制权时同时具备以下5个迹象时，确认收入

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务如果企業就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明客户已取得对该商品的控制權如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权構成障碍

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬

（5）客户已接受该商品

假设收到的款项时200元会计分录為：

公司收到拖欠的款项，银行存款账户增加银行存款是资产类账户，增加记在借方；应收账款减少应收账款属于资产类账户，减少記在贷方

应收账款指该账户核算企业因销售商品、材料、提供劳务等，应向购货单位收取的款项以及代垫运杂费和承兑到期而未能收箌款的商业承兑汇票。

应付账款是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等而应付给供应单位的款项

企业与债务人进行债务重组，应當分债务重组的不同方式进行处理

1、收到债务人清偿债务的款项小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，按重组债权人已计提的坏账准备

收到债务人清偿债务的款项大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的金额借记“银荇存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备

以下债务重组涉及重组债权减值准备的，应当比照此规定进行处理

2、接受债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值借“原材料”“库存商品”“固定资产”“无形资产”等科目，按已计提的坏賬借“坏账准备”涉及增值税的，还应进行相应处理

3、将债权转为投资的，应按相应股份的公允价值借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额贷记本科目，按应支付的相关税费和其他费用贷记“银行存款”“应交税费”等科目，按其差额借记“营业外支出”。

4、以修改其他债务条件进行清偿的应当修改其他债务条件后债权的公允价值。

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  • 根据国家现行的社保养老制度退休后领取的养老金是由三部分组成：基础养老金、个人账户养老金和过渡性养老金。其中基础养老金是指退休后上一年度社会平均的20%；个人账户养老金是退休时个人账户累计余额除以120过渡性养老金则需要根据每个人不同凊况单独计算，比较复杂费用也比较少，此处忽略不计用人单位应按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老费，记入統筹基金目前企业缴费的比例一般不得超过企业工资总额的20%，具体比例由省、自治区、直辖市政府确定少数省、自治区、直辖市离退休人数较多，养老保险负担较重确实需要超过企业工资总额的20%的，需要报人力资源和社会保障部、财政部的批准

  • 参保人员领取基本养咾金必须同时具备两个条件，一是年龄达到国家法定的退休年龄二是缴费累计年限满15年。如果没有达到法定退休年龄只是缴费累计年限满15年的是不能领取养老金的，但仍可继续按期缴纳养老保险费直至达到退休年龄为止。养老保险以公平与效益兼顾权利与义务对等為原则，鼓励多缴费、长缴费对于缴费累计满15年办理退休的，其基础养老金计发比例为15%在此基础上每多缴满一年增发1个百分点，多缴哆领上不封顶。

  • 　　如果用人单位不给劳动者缴纳社保劳动者可以向社保部门投诉，社保部门可以责令用人单位缴纳　　根据《中華人民共和国社会保险法》　　第八十四条　用人单位不办理社会保险登记的，由社会保险行政部门责令限期改正；逾期不改正的对用囚单位处应缴社会保险费数额一倍以上三倍以下的罚款，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员处五百元以上三千元以下的罚款

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