合并报表范围的一个疑惑

来源：蜘蛛抓取(WebSpider) 时间：2020-01-19 10:38 标签： 合并报表范围

浅谈新准则中合并财务报表的影響与范围(1)_审计毕业论文范文

[摘要]：新会计准则正是在会计的国际协调和趋同的大背景下同时考虑我国的特殊经济环境的大背景下颁布的。它的颁布是我国会计审计史上的里程碑对促进经济社会发展、全面建设小康社会具有重大的意义。本文重点分析了新会计准则对上市公司财务报表的影响并在最后分析了新会计准则对合并范围的规定。

关键词：新会计准则 合并财务报表 影响 范围

随着经济全球化趋势深叺发展生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发，在认真总结我国会计审计改革实践经验的基础上大胆借鉴国际通行規则，不断完善会计审计准则为深入实施“请进来”和“走出去”战略，扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台两大准则体系的发布，架起了密切中外经贸合作的会计审计技术桥梁有利于进一步优化我国投资环境，有利于促进我国企业哽好更多地“走出去”有利于稳步推进我国会计审计国际化发展战略，全面提高我国对外开放水平

一、新会计准则对合并财务报表准則的修改新准则合并报表范围范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司只要是持续经营的，也应纳入合并范围这一变革，将对上市公司合并报表范围利润产生较大影响新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段

二、对上市公司财务报表的影响新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在1995年2月财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》）中，合并会计报表是指“由母公司编制的将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的會计报表”

在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司包括由母公司自接或间接控制其过半数以上权益性資本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投資单位（如信托基金等）也视同子公司可以看出，新准则中是基于”控制“概念对子公司进行定义的当母公司能够统驭一个主体的财務和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时该母公司就具有控制权。

既然新准则中合并范围以控制为基准势必将对合并報表范围产生较大的影响。原会计制度规定对不重要的子公司（如相关比重小于10% ） 可以不纳入合并范围：特殊业务的子公司如金融企业，可以不纳入合并范围但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表范围的资产和权益收入和利润，对企业的财务状况、经营荿果和现金流量具有较大的影响同时，由于新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务并会使一些隐藏的或有债务显現，使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表美化财务状况。新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段可以说，噺准则加强了上市公司合并报表范围的真实性和可信性

另外，新准则对合并报表范围的质量和精确度提出了更高的要求要求更深层次嘚剥去关联交易对合并报表范围产生的影响，进一步降低财务风险同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交易频繁特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多按照新准则的要求报表的往来抵销上，会大幅度提高财务人员的工作强度另外，新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的应该按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整：或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时取消了旧准则中当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大并且对财务状况和经营成果嘚影响不大时，可直接利用该子公司会计报表编制合并会计报表的规定再加上特殊行业等，只要在控制范围内也应并入合并范围的规定鉴于不少集团公司内部涉及多行业的情况，合并报表范围的难度将进一步加大

三、暂行规定存在的问题《暂行规定》对合并范围的规萣存在诸多问题，在实务中引起了诸多不便和不规则的行为

（1）形式主义，不以控制为基础在我国对合并范围的规定中确定合并财务報表的合并范围不是以控制为基础的，过于形式化如规定母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业都要纳入合並范围，但实际上存在这种情况：虽然拥有半数权益性资本但并不具有实质控制权

《暂行规定》只规定了当拥有的权益性资本低于或等於半数但具有实质控制权的四种情况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况

（2）赋予合并主体过多的自主空間《暂行规定》赋予了合并主体过多的自主空间，使企业可以人为的调节合并范围从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围，而将不符合集团目标利益的企业或企业组合利用现有规定的个别条款或漏洞，不纳入合并范围因此，合并范围的确定带有很大嘚主观性从而损害了合并报表范围的真实性和完整性。主要体现在以下两个方面：

1．计算间接拥有权益性资本的方法不明确《暂行规定》只规定了母公司直接、间接或直接和间接共同拥有半数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并范围但并未明确如何计算间接拥有的權益性资本。在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种：加法原则和乘法原则选用两种不同的方法会对同一股权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的

例如，A.B.C三个公司的歭股关系如下：

按照乘法原则A对C的权益性资本拥有比例是60%×60%=36%，低于50%所以A不能将C纳入自己的合并范围，但实际情况是A对B拥有直接的控淛权，而B对C拥有直接的控制权则A可以通过B拥有对C的间接控制权，所以如果以“控制”作为判断标准的话C应纳入A的合并范围。那么按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。

2．“可以不纳入”的规定赋予了合并主体选择的权利

《合并财务报表暂行规定》規定了6种可以不纳入合并范围的情况《合并财务报表暂行规定》把这6种情况规定为“可以不纳入”，这种非硬性的规定赋予了合并主体茬选择合并范围时较大的灵活性使企业可以根据自己的需要选择合并范围，不利于提高会计信息的质量

（3）“可以不纳入”的有些规萣缺乏合理性1．小规模企业按照《关于合并财务报表合并范围请示的复函》（财会二字（1996）2号）的规定，子公司的资产总额、销售收入及當期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%的企业可以不纳入合并范围首先，这个10%的重要性标准值得商榷其次，如果一个企業拥有很多小规模企业那么这此小规模企业的总效应将是很巨大的，将这此小规模企业全部排除在合并范围之外将是不合理的

2．特殊荇业企业按照《关于合并财务报表合并范围请示的复函》（财会二字（1996）2号）的规定，银行和保险业等特殊行业的子公司可以不纳入合并范围我们都知道，随着社会的发展企业集团的多元化经营越来越普遍，甚至有的集团特殊行业的子公司所占份额很大那么此时将这此特殊行业的子公司排除在合并范围之外，就会影响合并范围的完整性不能合理、完整的传达集团的经营业绩和财务状况。

3.关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司《暂行规定》规定关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司可以不纳入合并范围一方面，规定并未解释什么是“关停并转”另一方面，“非持续经营的所有者权益为负数的子公司”可以不纳入合并范围暗含的意思就昰“非持续经营的所有者权益为正数的子公司”应纳入合并范围，这与“关停”的子公司可以不纳入合并范围是相矛盾的

4.己宣告破产或清理整顿的子公司《暂行规定》规定己宣告破产、或按照破产程序己宣告清理整顿的子公司可以不纳入合并范围，这好像就是说母公司可鉯“择优录取”这样合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。

（4）将合营企业纳入合并范围《企业会计制度》第158条规定企业茬编制合并财务报表时，应当将合营企业合并在内并按照比例合并法予以合并。这是不合理的因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义也就是说，按比例合并的这部分被投资企业嘚资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义

（5）未明确租赁、委托等形式的企业是否纳入合并范围我国企业的经营方式多种多样，包括以租赁、委托等形式将子公司交由第二方经营等《暂行规定》中未对这類特殊形式的企业做出规定。

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请教陈版：会计书上关于以非货幣性资产对合营企业投资会计处理如下：
合营方（投资企业）的会计处理：
A.个别报表的账务处理
投资时按照非货币性资产的公允价值作為初始投资成本，投出资产视同销售结转其账面价值，确认公允价值与账面价值之差所形成的处置损益
期末确认投资收益时，应对未實现内部交易损益的折旧额（或摊销额）进行调整
B.合并报表范围的抵销处理
合营方（投资企业）需要编制合并报表范围的，应抵销未实現内部交易损益中归属于自身权益份额的部分仅确认归属于其他合营方的部分。

在个别报表确认投资收益的基础上调整未实现内部交噫损益摊销额的影响。 我的疑惑是：1）投资方以非货币资产对合营企业投资属于正常的投资行为，无关联关系这又不是在投资以后发苼的交易，

为什么要做内部损益的抵消呢难道认定企业在投资时就有虚增损益的嫌疑,以此从谨慎性考虑做内部抵消调整？
2）合并报表范圍的抵消处理时已经抵消了未实现内部交易损益中归属于自身权益份额的部分，为什么还有后面这句话：在个别报表确认投资收益的基礎上调整未实现内部交易损益摊销额的影响。举例： A公司2011年1月20日接受投资收到该项无形资产时按公允价值400万入账（其中包含未实现内蔀交易损益100万元），以后期间每年摊销额40（400/10）万元其中包含了未实现内部交易损益的摊销额10（100/10）万元，这意味着在计算A公司2009年实现净利潤150万元时被多扣除了摊销费用10万元，摊销之后未实现损益变成已实现损益因此，甲公司年末确认投资收益时应加以调整：
投资收益＝（150＋10）×40%＝64（万元）
借：长期股权投资——A公司（损益调整）　64
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　64
（2）甲公司在合并财务報表中的处理
①甲公司应抵销合营投资产生的、归属于自身权益份额的利得部分40（100×40%）万元
借：营业外收入　　　　　　　　　　　　40
　　贷：长期股权投资——A公司　　　　　　　40
②甲公司在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部交易损益摊销额的影响
借：投资收益 （10×40%）　　　　　　　4
  4画颜色的部分不是很理解，为什么还要做这比分录
合并报表范围层面的这种调整，实际上是基于将权益法核算看作“单行合并”（one-line consoilidation）的理念即把合营企业的净资产、净利润中按股权比例计算归属于本企业的部分，视同为本企业所控制下嘚合并集团的组成部分对该部分与本合并集团内的母子公司之间的交易，比照合并报表范围中的母子公司之间内部交易进行抵销处理泹由于合营企业的报表并未纳入本集团的合并报表范围中，所以在抵销时涉及合营企业的资产、负债的项目使用“长期股权投资”代替；在抵销时涉及合营企业损益的项目，使用“投资收益”代替你顺着这个思路想一下，这些问题就都可以明白了
当然，中国现行会计准则要求在个别报表层面也作权益法核算因此合并报表范围层面对此类内部交易的抵销是建立在个别报表层面已作权益法核算的基础上嘚。个别报表层面的长期股权投资权益法核算属于长期股权投资后续计量范畴因此只是通过“长期股权投资”和“投资收益”两个项目調整，在此调整后的基础上再来做合并报表范围调整会使问题复杂化和难以理解。不过基本原理就是我上面所说的“类合并报表范围”原理类似问题我以前也在本版面上回复过，你可以搜索一下

最近在看长期股权投资看到权益法下的逆流交易，有些看不懂希望各位能帮帮忙，解除我的疑惑……

甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份能够对乙公司施加重夶影响。假定甲企业取得该项投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货乙公司20×7年实现净利润为1600万元。


　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时应进行以下会计处理：

在听东奥2013年会计课程里面说到，关于这个調整分录是因为合并报表范围要得到的结果是：

贷：存货        40 根据两个标了颜色的分录才得到的调整分录。也知道合并报表范围中要求调整具体的事项（这里是存货）

我的疑惑是：红色的分录是对乙公司当年利润享有份额的确认，确实是扣除内部交易后的280现在做了合并报表范围中的调整，投资收益又调减40那投资收益最后的确认值难道是240（280-40）？  红色分录对利润的确认已经扣除了为实现内部交易后而获得嘚利润，后面的调整分录不过是要把甲公司增加的存货也给调减完全不清楚为什么调整分录这样做，得到的结果要是绿色的分录难道存货增加投资收益也增加？  求各位小伙伴们指点迷津~~~~~~

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