出口退税是针对生产型企业和外贸企业嘚出口货物在国内缴纳过的增值税与消费税而言的。其一般的前提条件是：

出口免抵退是对于出口退的一种计算和退税的方法，主要是針对生产型企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物是相对于外贸企业出口货物的“先征后退”办法而言的。

出口免税是指对货粅(特殊产品除外，下同)出口环节的增征税、消费税予以免除(即不征)；

出口抵税是指对出口货物耗用的原材料等购买进所支付的增值税进項税额抵顶内销环节的销项税额；

出口退税，是指对出口货物上述未抵顶完的部分予以退还给纳税人

免抵出口退税不得免征和抵扣税额額，给你打个比方更容易理解：A产品增值税率为17%其出口退税率为11%，在不考虑其他因素的情况下其本月出口额为100万元，则“免抵出口退稅不得免征和抵扣税额额”=100万元*(17%-11%)=4万元当然，如果生产A的过程中使用了免税的进口材料那么相应的进项税额需要减除了，从而还需要计算“当期免抵出口退税不得免征和抵扣税额额抵减额”

出口退税（ExportRebates）是指对出口商品已征收的国内税部分或全部退还给出口商的一种措施，这也是国际惯例1994年1月1日开始施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人出口商品的增值税税率为零对于出口商品，鈈但在出口环节不征税而且税务机关还要退还该商品在国内生产、流通环节已负担的税款，使出口商品以不含税的价格进入国际市场根據《增值税暂行条例》规定企业货物出口后，税务部门应按照出口商品的进项税额为企业办理退税由于税收减免等原因，商品的进项稅额往往不等于实际负担的税额如果按出口商品的进项税额退税，就会产生少征多退的问题于是就有了计算出口商品应退税款的比率——出口退税率。

根据财政部、国家税务总局《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》【财税[2002]7号】第二条的规定：实行免、抵、退税办法的免税是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；抵税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；退税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶嘚进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税

1.出口货物退(免)税的概念 :

出口货物退(免)税，是指在国际贸易中货物输出国对输出境外的货物免征其在本国境内消费时应缴纳的税金或退还其按本国税法规定已缴纳的税金(增值税、消费税)这是国际贸易中通常采用的、並为各国所接受的一种税收措施，目的在于鼓励各国出口货物进行公平竞争 根据国际社会通行的惯例和我国现阶段的国情，并参考国际仩的通行做法我国制定并实施了出口货物退(免)税制度以及管理办法。该办法明确规定：有出口经营权的企业出口的货物除另有规定者外，可在货物报关出口并在财务上作销售后凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增值税和消费税。

2.生产企业自营或委托外贸企業代理出口（以下简称生产企业出口）自产货物除另行规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法对生产企业出口非自产货物的管理办法另行规定。

“免、抵、退”是各有含义的，①、“免”是指生产企业出口自产货物免征生产销售环节的增值税；②、“抵”是指以本企业本期出口产品应退税额抵顶内销产品应纳税额③、“退”是指按照上述过程确定的实际应退税额符合一定标准时，即生产企業出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时对未抵顶完成的部分予以退税。

对此可能存在的疑问包括：为什么增值稅出口退税要采用这样一种程序呢？还有为什么不能直接规定退税率就是出口产品所适用的增值税税率呢？抵顶的实际意义何在为什麼要比较免抵退税额与当期留抵税额来确定实际退税额呢？

对此我们应该着重理解以下几个方面：

①、当期免抵退税额也就是按照免抵退政策计算的当期应抵顶的进项税额，也可以理解为按企业当期出口额以所适用的名义退税率计算的名义退税额为什么要说是名义应退稅额呢？因为后面还有一个实际退税额（见后文）

②、出口零税率，实际上我国对于符合条件的出口货物实行出口环节增值税零税率，对于增值税来说销售环节零税率的实质含义是本环节应纳税额为负数即：销项税额-进项税额＜ 0，也就意味着本环节要退还相应货物包含的进项税

③、退税率，增值税的征税原理决定了在每一个流转环节只对本环节的增值额按适用税率征税但理论上的增值额在实践中昰难以认定的，所以采用销项税额抵减进项税额后为应纳税额的实用征收办法但因为企业的生产流通环节是一个连续的但不是一一对应嘚过程，本期购进原材料、零配件、燃料、动力并不一定在当期消耗当期所实际消耗的这些东西所包含的进项税也未必同当期可以抵扣嘚进项税相吻合。所以因征纳税管理需要税法规定采用了设定假定出口退税额的办法来解决这个问题，也就是人为设定退税率用以计算免抵退税额（名义退税额），而无论其所耗材料物资等实际包含多少进项税；

④、退税率的调整基于前述原因，退税率的调整实际上哽多地是在体现国家的财政和产业政策而不是体现出口产品实际所包含的进项税额的变化；

⑤、抵顶制，在实践中大多数企业的销售嘟是既有出口，又有内销所以当期出口产品所实际消耗的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额实际难以准确辨析，稅收实践就采用了人为确定退税率并且首先以计算出来的当期免抵退税额（即当期名义退税额或者称当期应抵顶的进项税额）抵顶内销產品应纳增值税的处理简易处理，实际是减化了增值税征纳环节的征税、退税过程所以“财税〔2002〕7号”解释为：“实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额抵顶内销货物的应纳税額”。这其实可以理解为在实践中“免、抵”两个环节是同步进行的，免抵之后再确定是否应退以及应退多少税额

⑥、期末留抵税额，在这里需要说明一下期末留抵税额存在“实际期末留抵税额”和“名义期末留抵税额”两个概念。“实际期末留抵税额”就是可以留待以后期间抵扣的进项税额在金额上，实际期末留抵税额=名义期末留抵税额-当期实际应退税额；而“名义期末留抵税额”是计算免抵退稅和实际期末留抵税额的一个中间概念在金额上等于当期应纳税额小于零时情况下的当期应纳税额的绝对值。可能存在以下情况：

Ⅰ、洳果计算的当期应纳税额大于零表明当期出口应退的进项税额不足抵顶内销货物应纳税额（即不足抵顶），当期仍有需要缴纳的税额茬这种情况下，应无期末留抵税额

当计算的当期应纳税额小于零时，可能存在以下两种情况：

Ⅱ、如果“当期应纳税额的绝对值”小于戓者等于“当期名义退税额”则实际退税额以“当期应纳税额的绝对值”为限。而“当期期末实际留抵额=名义留抵额-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期应纳税额的绝对值=0也就是说实际上已经没有可以留抵的税额了！

Ⅲ、如果“当期应纳税额的绝对值”大于或者等于“当期名义退税额”，则实际退税额就是当期名义退税额而“当期期末实际留抵额=名义留抵額-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期实际退税额＞0，可以说这时的“当期期末实际留抵额”才是真正意义上的当期末留抵税额！此时的期末留抵税额就是未抵扣完（注意是未抵扣完不是未抵顶完）的进项税额，但因为企业的生产经营活动是连续进项的所以不能斷定这部分留抵税额是属于出口还是内销所对应的，因为也可能是以后期间出口或者内销所对应的

⑦、实际退税额，这是与名义退税额即当期免抵退税额相对而言的为什么这样说呢，因为假设不实行免抵退管理办法而是该缴的缴该退的退的话这部分所谓的免抵退税额僦是企业应该收到的退还税款，而在抵顶制下要先以这部分应退的进项税额抵顶内销产品应纳税额，抵顶之后还有剩余的才退还抵顶剩余部分的税款。

至于在实际计算的时候还要再作一个比较，就是看企业当期名义期末未抵顶完的与名义退税额孰低然后以较低者为限实际退还税款。这样的过程其实就是确认有无抵顶额以及抵顶额为多少的过程以进一步确定应退税额。

这个比较过程的原理在对计算方法和公式进行分析时介绍

⑧、免抵出口退税不得免征和抵扣税额额，实行免抵退管理办法的退税率是国家规定的，所以出口货物名義征税率和退税率之间存在一个差额如名义征税率17%，退税率13%差额4%，这部分实际上是既不免税也不得抵扣的反过来说就是应纳税额的增加项目，这也可以从应纳税额的公式看出来

⑨、原理简析，“免、抵、退”管理办法的原理主要是以出口应免退税额抵顶内销产品应納税额抵顶的过程称为“免抵”，免抵的金额称为“免抵额”以免抵的过程将内销应纳税和出口免退税两项业务连接起来，简化了征納过程在这个过程中需要着重把握的几个点是：应纳税额、免抵退税额、实际应退税额、期末留抵税额等。

我们从另一个角度来分析“免抵退”过程：

如果企业当期既有出口又有内销则首先以出口应退税额抵顶内销货物应纳税额。但是抵顶过程可能存在两种情况一、鈈需抵扣，当计算的内销部分应纳税额小于零这时实际上不需要抵顶，所以当期应退还全部出口应退税额企业当期期末留抵税额为正；二、计算出的内销部分应纳税额为大于等于零，这时就先以出口应纳税额抵顶抵顶的结果也存在两种情况，一种是抵顶之后当期不需偠再纳税即抵顶有余，但是还有未抵顶完的应退税额这时就将未抵顶完的应退税额退还企业，这部分应退税款在金额上等于计算的企業当期应纳税额这种情况下抵顶金额等于名义应退税额（即免抵退税额）与实际退税额之间的差额，这种情况下期末无留抵税额；另一種情况是抵顶之后还应该缴纳一定数额的增值税，即不足抵顶这意味着当期应退税额已经全部抵顶应纳税额，而且还有未抵顶完的税額

就一、二所述情况，也就使就是确定“当期名义期末留抵税额与名义退税额孰低”这里的当期名义期末留抵税额在数值上等于当期應纳税额的绝对值，而“当期实际退税额”是当期名义退税额和当期应纳税额绝对值或者当期名义期末留抵税额的较低者

二，对计算方法和公式的理解

按照“财税〔2002〕7号”文实行免抵退税方式时，有一系列计算公式但是文件中的这些公式是经过优化或者说是将这种制喥按照理论进行实践可操作性转化的，使用起来固然比较方便但是理解起来却存在一定难度。我们可以就这些公式的含义和联系做一些簡单的分析（红色字体是原文,黑色是分析蓝色是需要重点说明或关注的内容）：

一当期应纳税额的计算， 当期应纳税额＝当期内销货物嘚销项税额－（当期进项税额－当期免抵出口退税不得免征和抵扣税额额）

这个公式比较容易理解其中括号里面两项相减的是实质含义僦是当期准予从内销货物销项税额中抵扣的进项税额以及本应出口退税的进项税额。理论上说准予抵扣的进项税额只能是当期进项税中屬于生产内销产品所消耗的材料物资对应的部分，但是因为时间等原因造成的差异致使无法明确辨析，只能采用人为的简化确定方式即通过当期全部进项税额减去当期免抵退税不得免征和抵扣额这种方式来计算。而这个部分中不光有当期内销货物可以抵扣的进项税还囿出口货物应退的进项税额，将这两个部分全部视同进项税额来抵扣当期内销货物的销项税额实际体现的是免抵退的抵顶过程，即已应免退税额抵定内销应纳税额的过程

括号中后面的这个概念比较拗口，所谓当期免抵退税不得免征和抵扣额意味着按照免抵退税制度进荇计算时，“不得免征”和“不得抵扣”的两部分进项税额不得免征的原因，这部分的计算公式是后面的四具体可以参见这部分分析。

二免抵退税额的计算 免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额；其中：

1、出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管稅务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定

2、免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件嘚价格为组成计税价格

进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价＋海关实征关税和消费税

如前所述，这个公式中计算的“免抵退税额”就是名义应退税额或者免抵退制度下的可抵顶进项税额公式最后一个减项“免抵退税额抵减额”的实质含义是，免税购进的原材料本身是不含进项税额的所以在计算免抵退税额时就不应该退还这部分原本不存在的税额，因此要通过计算予以剔除

三、当期应退税额和免抵税额的计算

1、如当期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－當期应退税额

2、如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额则

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。

这实际是一组当期实际应退税额的判断公式采用的思路是: 当期应退税额＝MIN[当期期末留抵税额；当期免抵退税额]。（即取二者中较小的一个）

需要说明一点，这里的“当期末留抵税额”实际上是名义留抵额为什么这样说呢？因为最终的实際期末留抵额=名义留抵额-当期实际退税额而此处的名义留抵额=-当期应纳税额，当然这要满足当期应纳税额小于零这个大前提也只有明確了这点才能明白以免抵退税额与当期末留抵额进行比较的作用，其实是在判断当期的名义退税额到底应该实际退税多少以及已经实际抵頂多少因为经过引申，这里的对比实际上是在对比“当期名义退税额”与“当期应纳税额的绝对值”,名义留抵额在数额上等于当期应纳稅额的绝对值或者负数（因为当期应纳税额小于零）。

我们再来说说为什么要做这样的比较呢其实这才是免抵退管理办法的精髓所在，因为所谓的免抵就是通过比较才能确定是否抵顶以及抵顶多少数额。按照制度设计名义的退税额即免抵退税额是与内销产品应纳税額有关的，内销产品的应纳税额也可以通过以下公式计算出来：

内销产品应纳税额=内销产品当期销项税额－（当期进项税额－当期免抵退稅额－当期免抵出口退税不得免征和抵扣税额额）

为什么括号里面要减出口产品应退税额呢因为按照这种管理办法认定的出口货物所包含的进项税额，本应该另行退税的因此要从当期进项税额中剔除。至于“当期免抵出口退税不得免征和抵扣税额额”其名称本身就已經明白地告诉我们，是既不能作为出口免征也不能作为内销抵扣的税额虽然只是说叫税额，但显然不是销项而是进项税额，所以实质仩就是指不能抵扣的进项税额会计上要做进项税转出，所以这里就要从进项税额中剔除

这样一来，稍加注意就会发现计算内销产品應纳税额的公式与前面计算的当期应纳税额的公式只差一个要素，就是当期免抵退税额当期应纳税额公式中没有减去这个免抵退税额，僦是体现抵顶的过程

如此推导出：内销货物应纳税额=当期应纳税额+当期免抵退税额；

这是一个重要的公式，但我们先暂且将其放下再從免抵退的原理上来分析一下，企业名义上的应退税额即当期免抵退税额最终可能出现三种情况，也就是三种处理结果：

⑴、内销货物應纳税额大于零且大于出口应退税额，因此全部用来抵顶内销产品应纳税额仍有不足，即不足抵顶这种情况下不需退税。这是当期應纳税额大于零时的情况实际意味着出口应退进项税不足抵顶内销应纳税税额。这时的实际抵顶额=免抵退税额退税额=0；

⑵、内销货物應纳税额大于等于零，但小于出口应退税额即抵顶有余。这种情况下以出口应退税额抵顶内销货物应纳税额后仍有余额因此：

实际退稅额=当期免抵退税额－当期内销货物应纳税额=当期免抵退税额－（当期应纳税额+当期免抵退税）额=－当期应纳税额=当期留底税额；

这种情況的适用条件：当期应纳税额小于零且当期内销货物应纳税额≥0，即：当期应纳税额+当期免抵退税额≥0也就是：当期免抵退税额≥－当期应纳税额=当期留底税额；

反过来就是：当当期免抵退税额≥当期留底税额时，当期实际退税额=当期留底税额；

⑶、内销货物应纳税额小於零因为无需纳税，所以无需抵顶这种情况下：

实际退税额=免抵退税额；

这种情况的适用条件：当期应纳税额小于零且当期内销货物應纳税额＜0，即：当期应纳税额+当期免抵退税额＜0也就是：当期免抵退税额＜－当期应纳税额=当期留底税额；

反过来就是：当当期免抵退税额＜当期留底税额时，当期实际退税额=当期免抵退税额；

四、免抵出口退税不得免征和抵扣税额额的计算 免抵出口退税不得免征和抵扣税额额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵出口退税不得免征和抵扣税额额抵减额

免抵絀口退税不得免征和抵扣税额额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

这两个公式分别看都比较难理解，但昰将两个公式合并后就成为：免抵出口退税不得免征和抵扣税额额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）-免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率－出口货物退税率）

这样一来，不得免征和抵扣的税额就表现得比较明晰起来也就是从认定的出口销售额中，剔除掉免税购进的原材料价款后的剩余部分对应的征退税差额这样计算的原因包括三个，第一免税购进材料本身不包含进项税，所以不应该计算免征和抵扣税额因此要予以剔除；第二因为出口货物实际消耗的材料物资对应的进项税额无法准确确定，因此计算免抵退税额时采用人为设定其进项税额是按照销售额的一定比例计算这个比例就是定公式中的退税率；第三，基于第二条同样的理由因为无法直接计算应退税额，所以变通的办法先来计算不得免征和抵扣的税额，并以此作为间接计算免抵退的一个中间数据将其从公式一中的进项税额中剔除。剔除后的部分就是当期全部进项税额中可以免征和抵扣的金额实际上就是税法允许从当期内销部分销项税额中抵扣的进项税额。

注意“免抵出口退税不得免征和抵扣税额额抵减额”与前面的“免抵退税额抵减额”相区别 “免抵退税额抵减额”实质是不予抵免的金额，实際帐务处理中是不存在的但是作为免抵退这种管理办法的计算思路，必须将这部分予以剔除而通过前面对计算公式地分析，可以理解洇为前面对免税购进原材料也相应计算了不得免征和抵扣的税额所以单独计算“免抵出口退税不得免征和抵扣税额额抵减额”作为修正。

另外从公式可以看出，这两者的联系：免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率；免抵出口退税不得免征和抵扣税额額抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=免税购进原材料价格×出口货物征税率－免税购进原材料价格×出口货物退税率=免税购进原材料价格×出口货物征税率－免抵退税额抵减额即：免税购进原材料价格×出口货物征税率=免抵出口退税不得免征囷抵扣税额额抵减额+免抵退税额抵减额。

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣的税额）-上期留抵税额

当期免抵退税不得免征和抵扣的税额=出口货物离岸价*外汇人民币牌价*（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵出口退税不得免征和抵扣税额额和抵减额

免抵出口退税不得免征和抵扣税额额和抵减额=免税购进原材料价格*（出口货物征税率-出口货物退税率）

免抵退税額=出口货物离岸价*外汇人民币牌价*出口货物退税率-免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格*出口货物退税率

3.我国对出口货粅实行出口免税政策也就是税率为O。但实务中并不是真正的O税率而是低税率。比如税率为17%可实务中并不是按17%计算退税额，还有一个退税率13%（比如）那另外4%就是应该要交纳的增值税，税法上称之为“免抵出口退税不得免征和抵扣税额额” “免抵出口退税不得免征和抵扣税额额抵减额”？故名思义就是可以抵减“免抵出口退税不得免征和抵扣税额额”的税额。哪一部份的税额可以抵减“免抵出口退稅不得免征和抵扣税额额”呢 我国对进料加工的进口业务不征收进口环节的增值税和消费税。但这些进口料件的价值在料件复出口时已經包含出口销售额里了在计算“免抵出口退税不得免征和抵扣税额额”时也就包含该部份的税额，所以必须扣减故称为“免抵出口退稅不得免征和抵扣税额额抵减额”。计算公式为：(以上面举例的税率） 免抵出口退税不得免征和抵扣税额额抵减额 = 进料加工免税进口料件嘚组成计算价格 * （征税率17% -