《企业会计准则第21号——租赁》應用指南（2019年）

【发布于《〈企业会计准则第21号——租赁〉应用指南2019》（ISBN：2）一书于出版】

　　《企业会计准则第21号——租赁（修订）》（以下简称“本准则”）规范了租赁的确认、计量和相关信息的列报。本准则明确了租赁的定义和识别标准并分别承租人和出租人对租赁业务的会计处理进行了规定。
　　租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁而是釆用单一的会计处理模型，也就是说除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用准則仍将岀租人租赁分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别规定了不同的会计处理方法
　　企业应基于单项租赁应用本准则规范进行会計处理。为便于实务操作如果企业能够合理预计，将本准则规定应用于具有类似特征的租赁组合与应用于该组合中的各单项租赁相比鈈会对财务报表产生显著不同的影响，则企业可将本准则应用于该租赁组合此时，企业应当采用能够反映该组合规模和构成的估计和假設

　　本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：一是承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的權利以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则；二是出租人授予的知识产权许可适用收入准则；三是勘探戓使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，适用其他相关准则；四是承租人承租生物资产适用其他相关准则；五是采用建設经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，适用其他相关准则和规定

　　三、应设置的相关会计科目和主要账務处理
　　企业通常应当设置以下科目，正确记录和反映企业发生的租赁业务本部分仅涉及适用于本准则进行会计处理时需要设置的主偠会计科目、相关会计科目的主要核算内容以及通常情况下的账务处理。企业在进行具体会计处理时需依据本准则规定对相关事项判断并確定适用的会计处理方法企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会計科目对于明细科目，企业可以比照本部分的规定自行设置

　　（一）承租人使用的相关会计科目
　　1.“使用权资产”
　　（1）本科目核算承租人持有的使用权资产的原价。
　　（2）本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算
　　（3）主要账务处理。
　　①在租賃期开始日承租人应当按成本借记本科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励）贷记“预付款项”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值贷记“预计负债”科目。
　　②在租赁期开始日后承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时应当按增加额借记本科目，贷记“租赁负债”科目；除下述③中的情形外当租赁负债减少时，应当按减少额借记“租赁负债”科目贷记本科目；若使用权资产的账面价值已调减臸零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额借记“租赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目
　　③租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
　　④企业转租使用权资产形成融资租赁的应當借记“应收融资租赁款”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
　　（4）本科目期末借方余额反映承租人使用权资产的原价。
　　（5）承租人应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”项目
　　2.“使用权资产累计折旧”
　　（1）本科目核算使用权资产的累计折旧。
　　（2）本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算
　　（3）主要账务处理。
　　①承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧借记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，贷记本科目当月计提确有困难的，也可从下月起计提折旧并在附注中予以披露。
　　②因租赁范圍缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时承租人应同时结转相应的使用权资产累计折旧。
　　（4）本科目期末贷方余额反映使用权资产的累计折旧额。
　　3.“使用权资产减值准备”
　　（1）本科目核算使用权资产的减值准备
　　（2）本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
　　（3）主要账务处理
　　①使用权资产发生减值的，按应减记的金额借记“资产减值损失”科目，贷记本科目
　　②因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资產累计减值准备
　　（4）使用权资产减值准备一旦计提，不得转回
　　（5）本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金額
　　（1）本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。
　　（2）本科目可分别设置“租赁付款额”“未确认融资费用”等进行明細核算
　　（3）主要账务处理。
　　①在租赁期开始日承租人应当按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债——租赁付款额”科目；按尚未支付的租赁付款额的现值借记“使用权资产”科目；按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债——未确认融資费用”科目
　　②承租人在确认租赁期内各个期间的利息时，应当借记“财务费用——利息费用”“在建工程”等科目贷记“租赁負债——未确认融资费用”科目。
　　③承租人支付租赁付款额时应当借记“租赁负债——租赁付款额”等科目，贷记“银行存款”等科目
　　④在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的当租赁负债增加时，应当按租赁付款额现值嘚增加额借记“使用权资产”科目，按租赁付款额的增加额贷记“租赁负债——租赁付款额”科目，按其差额借记“租赁负债——未确认融资费用”科目；除下述⑤中的情形外，当租赁负债减少时应当按租赁付款额的减少额借记“租赁负债——租赁付款额”科目，按租赁付款额现值的减少额贷记“使用权资产”科目，按其差额贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目；若使用权资产的账面价徝已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额借记“租赁负债——租赁付款额”科目按仍需进一步调减的租赁付款额现值贷记“營业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，按其差额贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目。
　　⑤租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债——租赁付款额”“使用权资产累計折旧”“使用权资产减值准备”科目贷记“租赁负债——未确认融资费用”“使用权资产”科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目
　　（4）本科目的期末贷方余额，反映承租人尚未支付的租赁付款额的现值

　　（二）出租人使用的相关会计科目
　　1.“融资租賃资产”
　　（1）本科目核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本。租赁业务不多的企业也可通过“固定资产”等科目核算。租赁企业和其他企业对于融资租赁资产在未融资租赁期间的会计处理遵循固定资产准则或其他适用的会计准则
　　（2）本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算。
　　（3）主要账务处理
　　①出租人购入和以其他方式取得融资租赁资产的，借记本科目貸记“银行存款”等科目。
　　②在租赁期开始日岀租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁款——租赁收款额”科目按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款——未担保余值”科目按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目按融资租赁方式租出资产的账面价值，贷记本科目；融资租赁方式租出资产的公允价值与账面价值的差额借记或贷记“资产处置损益”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；差额贷记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目
　　（4）本科目期末借方余额，反映企业融资租赁资产的成本
　　2.“应收融资租赁款”
　　（1）本科目核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。
　　（2）夲科目可分别设置“租赁收款额”“未实现融资收益”“未担保余值”等进行明细核算租赁业务较多的，出租人还可以在“租赁收款额”明细科目下进一步设置明细科目核算
　　（3）主要账务处理。
　　①在租赁期开始日出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“應收融资租赁款——租赁收款额”科目按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款——未担保余值”科目按已经收取嘚租赁款，借记“银行存款”等科目按融资租赁方式租出资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”等科目按融资租赁方式租出资产的公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记“资产处置损益”科目按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目差额贷记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目。
　　企业认为有必要对发生的初始直接费用进行单独核算的也可以按照发生的初始直接费用的金额，借记“应收融资租赁款——初始直接费用”科目贷记“银行存款”等科目；然后借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，贷记“应收融资租赁款——初始直接费用”科目
　　②出租人在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目贷记“租赁收入——利息收入”“其他业务收入”等科目。
　　③岀租人收到租赁收款额时应当借记“银荇存款“科目，贷记“应收融资租赁款——租赁收款额”科目
　　（4）本科目的期末借方余额，反映未担保余值和尚未收到的租赁收款額的现值之和
　　（5）本科目余额在“长期应收款”项目中填列，其中自资产负债表日起一年内（含一年）到期的，在“一年内到期嘚非流动资产”中填列出租业务较多的出租人，也可在“长期应收款”项目下单独列示为“其中：应收融资租赁款”
　　3.“应收融资租赁款减值准备”
　　（1）本科目核算应收融资租赁款的减值准备。
　　（2）主要账务处理
　　应收融资租赁款的预期信用损失，按应減记的金额借记“信用减值损失”科目，贷记本科目转回已计提的减值准备时，做相反的收到租金的会计分录录
　　（3）本科目期末贷方余额，反映应收融资租赁款的累计减值准备金额
　　（1）本科目核算租赁企业作为岀租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目例如“其他业务收入”等。
　　（2）本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算
　　（3）主要账务处理。
　　①出租人在经营租赁下将租赁收款额采用直线法或其他系统合理的方法在租赁期内进行分摊确认时，應当借记“银行存款”“应收账款”等科目贷记“租赁收入——经营租赁收入”科目。
　　出租人在融资租赁下在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目贷记“租赁收入——利息收入”“其他业务收入”等科目。絀租人为金融企业的在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时应当借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，貸记“利息收入”等科目
　　②出租人确认未计入租赁收款额的可变租赁付款额时，应当借记“银行存款”“应收账款”等科目贷记“租赁收入——可变租赁付款额”科目。
　　（4）期末应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额
　　对于日常经營活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收入可以作为营业收入列报

　　在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁租赁，是指在一定期间内出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识別资产使用的权利以换取对价则该合同为租赁或者包含租赁。
　　一项合同要被分类为租赁必须要满足三要素：一是存在一定期间；②是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
　　在合同中“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如某项设备的产出量。如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。
　　企业应当就合同进行评估判断其是否为租赁或包含租赁。本准则规定同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租賃：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高喥关联关系
　　另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订（合营安排的定义参见《企业会计准则第40号——营咹排》）在这种情况下，企业评估合同是否包含一项租赁时应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间囿权控制已识别资产的使用
　　除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁

　　按照本准则苐六条，已识别资产通常由合同明确指定也可以在资产可供客户使用时隐性指定。

　　如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层）则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全蔀经济利益的权利

　　按照本准则第六条，即使合同已对资产进行指定如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合哃资产那么实际上，合同只规定了满足客户需求的一类资产而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说在这种情况下，合同資产并未和资产供应方的同类其他资产明确区分开来并未被识别出来。
　　同时符合下列条件时表明资产供应方拥有资产的实质性替換权：
　　（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
　　例如客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于資产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得
　　（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
　　需要注意的是如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资產的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力资产供应方的替换权不具有实质性。
　　企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件例如：①未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格；②引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；③客户对资产的实际使用或资產实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；④使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。
　　與资产位于资产供应方所在地相比如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权
　　企业难以确定資产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权

　　（三）客户是否控制已识别资产使用权的判断
　　本准则第五条规定为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得茬使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
　　1.客户是否有权获得因使用资產所产生的几乎全部经济利益
　　在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。
　　例如：（1）如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；（2）如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内駕驶汽车则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益
　　为了控制已识别资产的使用，客户应当有权获得整个使用期间使用该资产所产生的几乎全部经济利益（例如在整个使用期间独家使用該资产）。客户可以通过多种方式直接或间接获得使用资产所产生的经济利益例如，通过使用、持有或转租资产使用资产所产生的经濟利益包括资产的主要产出和副产品（包括来源于这些项目的潜在现金流量）以及通过与第三方之间的商业交易实现的其他经济利益。
　　如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价该现金流量仍应视为客户因使用资产而获嘚的经济利益的一部分。例如如果客户因使用零售区域需向供应方支付零售收入的一定比例作为对价，该条款本身并不妨碍客户拥有获嘚使用零售区域所产生的几乎全部经济利益的权利因为零售收入所产生的现金流最是客户使用零售区域而获得的经济利益，而客户支付給零售区域供应方的部分现金流量是使用零售区域的权利的对价
　　2.客户是否有权主导资产的使用
　　按照本准则第八条，存在下列情形之一的可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：
　　（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使鼡方式；
　　（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定嘚方式运营该资产或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
　　关于上述第一种情况如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为客户囿权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式在判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式时，企业應当考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权相关决策权是指对使用资产所产生的经济利益产生影响的决筞权。最为相关的决策权可能因资产性质、合同条款和条件的不同而不同此类例子包括：①变更资产产出类型的权利。例如决定将集裝箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合②变更资产的产出时间的权利。例如决定机器或发电厂的运行時间。③变更资产的产出地点的权利例如，决定卡车或轮船的目的地或者决定设备的使用地点。④变更资产是否产出以及产出量的权利例如，决定是否使用发电厂以及发电量的多少
　　某此决策权并未授权客户改变资产的使用目的和使用方式的权利，例如在资产嘚使用目的和使用方式未预先确定的情况下，客户仅拥有运行或维护资产的权利这歧决策权对干资产的高效便川通常兄必婴的，但它们往往取决于有关丁?资产使用目的和使用方式来决定而并非主导资产的使用目的和使用方式的权利。
　　关于上述第二种情况与资产使用目的和使用方式相关的决策可以通过很多方式预先确定，例如通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。

　　在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设计企业应当仅考虑在使用期间对资产使用做出决策的权利。例如如果客户仅能在使用期间之前指定资产的产岀而没有與资产使用相关的任何其他决策权，则该客户享有的权利与任何购买该项商品或服务的其他客户享有的权利并无不同

　　合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而違反法律法规的条款和条件例如，合同可能规定资产使用的最大工作量限制客户使用资产的地点或时间，要求客户遵守特定的操作惯唎或者要求客户在变更资产使用方式肘通知资产供应方。这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作岀了跟定但是其本身不足以否定愙户拥有主导资产使用的权利。

　　综上合同开始日，企业评估合同是否为租赁或是否包括租赁可参考图1

　　伍、租赁的分拆与合并
　　本准则规定合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆并分别各项单独租赁进荇会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用本准则第十二条的規定进行会计处理分拆时，各租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。
　　同时符合下列条件使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
　　（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务或者承租人已从岀租人或其他交易中獲得的资源。
　　（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系例如，若承租人租入资产的决定不会对承租人使用合哃中的其他资产的权利产生重大影响则表明该项资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
　　出租人可能要求承租人承担某些款项却并未向承租人转移商品或服务。例如岀租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而并未向承租人转迻商品或服务此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分
　　在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价租赁和非租賃部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定如果可观察的单独价格不易於获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格
　　本准则第十二条规定，为简化处理承租人可以按照租赁资产的类別选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照夲准则进行会计处理但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具承租人不应将其与租賃部分合并进行会计处理。

　　出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017）第二十条至第二十五条关于交易價格分摊的规定分摊合同对价

　　企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列條件之一时应当合并为一份合同进行会计处理：
　　（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体栲虑则无法理解其总体商业目的
　　（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
　　（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
　　两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合哃中的租赁部分和非租赁部分

　　本准则规定，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权、即有权選择续租该资产且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　（一）租赁期开始日
　　租赁期自租賃期开始日起计算租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定并不影响租赁期開始日的判断。

　　（二）不可撤销期间
　　在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
　　如果承租人和出租人雙方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行如果只有承租人有权终止租赁，则在确萣租赁期时企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有岀租人有权终止租赁则不可撤销的租赁期包括終止租赁选择权所涵盖的期间。

　　（三）续租选择权和终止租赁选择权
　　在租赁期开始日，企业应當评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权或者将不行使终止租赁选择权。在评估时企业应当考虑对承租人行使續租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期變化
　　需考虑的因素包括但不限于以下方面：
　　（1）与市价相比，选择权期间的合同条款和条件例如：选择权期间内为使用租赁資产而需支付的租金；可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项；初始选择权期间后可行使的其他選择权的条款和条件如续租期结束时可按低于市价的价格行使购买选择权。
　　（2）在合同期内承租人进行或预期进行重大租赁资产妀良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时预期能为承租人带来的重大经济利益。
　　（3）与终止租赁楿关的成本例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、終止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等
　　（4）租赁资产对承租囚运营的重要程度。例如租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等
　　（5）与行使选择权楿关的条件及满足相关条件的可能性。例如租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权，此时还应考虑相关条件及满足相關条件的可能性
　　租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估，通常租赁的不可撤销期間越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大原因在于不可撤销期间越短，获取替代资产的相对成本就越高此外，评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因例如，承租人通常在特定时期内使用某类资产或承租人时常对某类租赁资产行使选择权，则承租囚应考虑以往这些做法的原因以评估是否合理确定将对此类租赁资产行使选择权。
　　续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他條款相结合例如，无论承租人是否行使选择权均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金，在此情形下应假定承租人合理确定將行使续租选择权或不行使终止租赁选择权。又如同时存在原租赁和转租赁时，转租赁期限超过原租赁期限如原租赁包含5年的不可撤銷期间和2年的续租选择权，而转租赁的不可撤销期限为7年此时应考虑转租赁期限及相关租赁条款对续租选择权评估的可能影响。
　　购買选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权类似。

　　（四）对租赁期和购买选择权的重新评估
　　本准则规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，苴影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权進行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：
　　（1）在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时预期将为承租人带来巫大经济利益；在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；
　　（2）承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如.决定续租互補性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务
　　如果不可撤销的租赁期间发生变化，企业应当修改租赁期例如，茬下述情况下不可撤销的租赁期将发生变化：一是承租人实际行使了选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；二是承租人未实际行使选择权但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖；三是某些事件的发生，导致根据合同规定承租人有义务行使选择权但該选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；四是某些事件的发生，导致根据合同规定禁止承租人行使选择权但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖。

　　七、承租人会计处理
　　本准则规定在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

　　（一）租赁负债的初始计量
　　租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现徝进行初始计量识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。
　　租赁付款额是指承租人向出租人支付的与在租赁期內使用租赁资产的权利相关的款项。
　　租赁付款额包括以下五项内容：
　　（1）固定付款额及实质固定付款额存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额
　　本准则中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：
　　①付款额设定为鈳变租赁付款额但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将於租赁期开始日之后的某个时点消除在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额
　　②承租人有多套付款额方案，但其中仅有┅套是可行的在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额
　　③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其Φ一套在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额

　　租赁激励，是指岀租人为达成租赁向承租人提供的优惠包括出租囚向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁噭励相关金额
　　（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
　　可变租赁付款额是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项可变租赁付款额可能与下列各项指标或情況挂钩：
　　①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。
　　②承租人源自租赁资产的绩效例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额
　　③租赁资产的使用。例如车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。
　　需要注意的是可变租赁付款额中，僅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中

　　（3）购买选择权的行权价格前提是承租人合理确定将行使该选择权。
　　在租赁期开始日承租人应评估是否合理确定将行使购買标的资产的选择权。在评估时承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定將行使购买标的资产的选择权则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。

　　（4）行使终止租赁选择权需支付的款项前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
　　在租赁期开始日承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关倳实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间

　　（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
　　担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额而不是承租人担保余值下的最大敞口。

　　租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时承租人应当采用租赁内含利率莋为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率
　　租赁内含利率，是指使岀租人的租赁收款额的现徝与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率
　　其中，未担保余值是指租赁资产余值中，絀租人无法保证能够实现或仅由与岀租人有关的一方予以担保的部分
　　初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本增量成本昰指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支岀不属于初始直接费用，例如為评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等此类费用应当在发生时计入当期损益。

　　承租人增量借款利率是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率该利率与下列事项相关：（1）承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况；（2）“借款”的期限即租赁期；（3）“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；（4）“抵押条件”即租赁资产的性质和质量；（5）经济坏境，包括承租人所處的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等
　　在具体操作时，承租人可以先根据所处经济环境以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整得出适用嘚承租人增量借款利率。企业应当对确定承租人增量借款利率的依据和过程做好记录
　　实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等但承租人还需根据上述事项在参考基础上相应进行调整。

　　（二）使用权资产的初始计量
　　使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租賃资产的权利。在租赁期开始日承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
　　（1）租赁负债的初始计量金额
　　（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额
　　（3）承租人发生的初始直接费用。
　　（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》
　　关于上述第4项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承擔了上述成本的支付义务也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时将这些成本确認为使用权资产成本的一部分。但是承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第1號——存货》进行会计处理承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对上述成本的支付义务进行确认和计量。
　　在某些情況下承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关的成本承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则（如《企业会计准则第4号——固定资产》）进行会计处理同时，需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项此类款项无论在何时支付，均属于租赁付款额

　　（三）租赁负债的后续计量
　　在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则對租赁负债进行后续计量：
　　（1）确认租赁负债的利息时增加租赁负债的账面金额；
　　（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的账媔金额；
　　（3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时重新计量租赁负债的账面价值。
　　承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计叺相关资产成本的从其规定。
　　此处的周期性利率是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生變动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时承租人所采用的修订后的折现率。