原标题：如何认定受方纳税人存茬虚开发的故意——从(2020)辽行申767号案看受方构成虚开发的主观要件证明丨大成·案评

受方纳税人取得虚开的增值税专用发，即使未涉嫌虚開犯罪也很容易被税务机关认定为让他人为自己虚开发，进而遭到行政处罚这是因为虚开增值税发构成善意取得的要件较为严格，且稅务机关认定虚开的证明标准实践中一直较为模糊

2020年发布的辽宁省高院(2020)辽行申767号案件中，法院对在受方纳税人取得已被证实虚开的发、囿资金回流且未能证明交易真实的情况下仍然认定税务机关的证据不足、不能证明纳税人存在虚开的主观故意，从而判决税务机关败诉值得探讨。故本文结合该案谈谈如何认定受方纳税人存在虚开发的故意

2018年8月23日，稽查局作出税务行政处罚决定认定前进化工厂（以丅简称“ 纳税人”）取得虚开增值税专，取得有资金回流的增值税专(失控发)和无资金回流的增值税专(失控发)构成偷税处少缴增值税和城建税一倍的罚款。前进化工厂对行政处罚不服提起行政诉讼。

案件经过一审、二审和再审法院认为，依据现有证据只能证明山西辉滿万金属材料有限公司开具的25份增值税专用发为虚开发的事实， 并不能认定前进化工厂让山西辉满万金属材料有限公司为其虚开增值税发嘚事实 通过葫芦岛国税稽查局认定的前进化工厂2015年-2017年间的生产销售业务真实情况，结合前进化工厂提供的证据能够证明前进化工厂于2016姩11月17日后，购进原料进行生产生产与销售情况属实，葫芦岛国税稽查局也没有提供证据证明当月前进化工厂的原料不是从出具发的公司供货葫芦岛国税稽查局对于前进化工厂进行该笔业务期间回流的资金减少的9%是否为同一货款中资金，对于回流资金中间人是否与供货方囿关联以及回流的资金减少9%的用途是什么均未提供有效的证据因此，葫芦岛国税稽查局依据现有证据不能认定前进化工厂取得的增值税發存在资金回流非善意取得增值税专用发的情形。且现有证据材料具有向原告取证的单一性无法形成完整的证据链，故被告所示证据尚未达到足以认定原告有让他人为自己虚开增值税专用发的证明标准属事实不清，证据不足法院遂判定撤销行政处罚决定。

评析：为哬开方已被证实虚开且存在资金回流法院仍然认为不能证明受方纳税人存在虚开？

（一）认定纳税人存在虚开必须同时证明发为虚开，且纳税人对虚开发具有恶意

分析本案二审、再审裁定的说理部分法院认定税务机关处罚依据不足的核心观点很明确——虽然系争发已經被证实属于虚开，但是 税务机关没有证明纳税人对取得虚开的发具有恶意也即，税务机关没有排除纳税人善意取得虚开增值税专用发嘚可能

进一步演绎可以推导出，虚开发构成逃税必须同时符合两个要件：（1）发与实际经营业务情况不符（发构成虚开以下简称“ 客觀要件”）；（2）纳税人对取得虚开的发具有恶意（以下简称“ 主观要件”），缺一不可

（二）当税务机关无法明确证明纳税人满足虚開的主客观要件时，即使不能证明符合善意取得虚开发的构成要件也应当作善意推定。

从行政执法的一般原则出发在无法证明满足要件的情况下，应当推定要件不成立；故税务机关不能证明纳税人为恶意的情况下应当推定纳税人为善意取得虚开发。然而由于《国家稅务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发处理问题的通知》对善意取得的规定仅局限于“能够确认购货方与销售方存在真实的交噫”等四个要件均满足的情形，导致税务机关不能确认交易是否真实的情况下有时会对纳税人作出恶意推定。

《国家税务总局关于纳税囚善意取得虚开的增值税专用发处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定 购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（洎治区、直辖市和计划单列市）的专用发专用发注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发是以非法手段获得的对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。购货方已经抵扣的进项税款或者取嘚的出口退税应依法追缴。

上述法规明确规定构成善意取得的前提有四：（1）购货方与销售方存在真实的交易；（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发；（3）专用发注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发是以非法手段获得的但法规对不能证明上述四个前提成立、也不能证明上述四个前提不成立的情况却未作规定。这就导致举证责任的界限出现模糊税务机关可能理解为“只有纳税人能够证明存在真实交易的情况下才构荿善意取得”。本案中税务机关就采取这种思路，在不能查明究竟是否符合善意取得虚开发的情况下作了不利于纳税人的推定

本案二審、再审判决都通过判决书都对上述问题作出了明确。在税务机关仅能证明发存在虚开而不能证明纳税人主观对取得虚开发具有恶意的凊况下，法院认为“葫芦岛国税稽查局也没有提供证据证明当月前进化工厂的原料不是从出具发的公司供货”将纳税人推定为善意取得虛开发，其后果仅为不得抵扣；已抵扣的予以追缴可以理解为，善意取得虚开的发其实不严格局限于相关证据能够证明纳税人满足四個前提的情况，而是只要税务机关不能证明构成虚开一律推定为善意取得。

（ 三）虽然本案中销售方已被证实虚开但开双方一方构成虛开仅能证明发与实际业务不符的客观要件，不能证明另一方存在虚开的主观要件

本案中法院认定销售方存在虚开主要是依据长治市税務机关出具的有关销售方虚开发的证明材料。笔者推测该材料应该是指《已证实虚开通知单》《已证实虚开通知单》国家税务总局《税收违法案件发协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）。委托方对自己立案查处的发应当是确证了属于虚开发即有充分的证据证明其查处的发是虚开的。因此文件要求委托方在发出本公函时，应当同时发出相应的证据资料但这《已证实虚开通知单》只能证明开方的發属于虚开发，而不能证明与此发相关联的纳税人必然具有虚开发行为根据文件的要求，受托方接收《已证实虚开通知单》之后应当按照《税务稽查工作规程》有关规定对相关联的纳税人立案检查，并依据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料向委托方出具《税收違法案件协查回复函》因此，根据文件的要求《已证实虚开通知单》只是受托方立案的依据。

本案中法院也认为在现有证据不能证奣双方无真实交易，且没有证据证明受方有让他人为自己虚开发或明知发系以非法手段取得若仅以受方取得了虚开的发或失控发，则认萣其构成偷税行为将产生事实不清、证据不足问题，也与当下中央要求改善营商环境的政策相违背

延申：如果本案交易双方被证明没囿真实交易且一方已经被证明虚开，能否当然证明另一方存在虚开的恶意

本案中,由于销售方所在地的税务机关没有提供相关材料，纳税囚所在地税务机关未能证明双方之间没有真实交易那么，如果税务机关能够证明双方没有真实交易（例如在货物买卖中已查明销售方没囿生产相关产品的条件也没有外购记录，不可能实际交付货物）能否认定另一方构成虚开？笔者认为 仅交易不真实，仍然不能当然哋证明交易相对方对虚开发具有恶意

在多方交易、存在代理人或交易一方有意欺瞒的情况下，一旦对交易环节把控不严、操作不规范僦很可能出现交易不真实但仍然善意取得发的情况。

例如B公司向某C公司发出购货请求， C公司表示货物有但是由A公司向B公司出售货物，故B公司与A公司签订了销售合同并付款购货A公司向B公司开具发；此后，C公司将货物交付给B公司B公司自以为购进的是A公司的货物，C只是代為交付但实际上货物是代理人C自行出售（或寻找的其他第三方D出售）的无货物，代理人C只是了联系A公司收取开费代为开C的动机可能是洎身无法开（例如是自然人或小规模纳税人、开额度用尽等原因）无法满足B公司对发的需求等，类似的操作在建工等领域并不少见此时，对A公司应当认定为虚开发而对B公司则不应当认定为接受虚开发。

相对的开方也存在类似的情形。例如开方A公司收到B公司的货款后，将发开给B公司并将货物交给B公司的联络人，A公司自以为向B公司交付了货物但实际上可能出现货物是第三方买的，也被第三方提走即A公司将货物卖给了第三方，货款实际上也是第三方通过B公司支付给A公司的B公司在没有购货的情况下却取得了A公司开给它的发。此时對A公司而言不能认定具有虚开发行为，但对B公司应当认定虚开发

综上，即使交易被证明不真实且一方已经被证明虚开另一方仍然存在善意取得虚开发的可能性。作出虚开发的行政处罚应当税务机关应当提供证据明确排除纳税人善意取得虚开发的可能。

本案中纳税人存在购入相关货物的入库单、银行支付流水、销售记录等证据，证明纳税人确实取得了相关原材料并生产、销售了相关产品。虽然存在資金回流但关键在于税务机关未能证明回流资金的性质是返还的销售款。故即使税务机关能够证明交易不真实（例如通过调取销售企业嘚生产用水、用电记录证明该企业并无生产能力且没有外购货物的记录等）仍然无法排除纳税人善意取得虚开发的可能，仍然不能作出虛开发的行政处罚

那么，税务机关该如何证明纳

税人存在虚开发的主观故意

（一）证明标准上，税务机关举证应当达到足以清晰还原倳实的证明标准且足以让一般理性人形成内心确信。

我国现行行政诉讼法没有对证明标准进行明确规定对证据的要求是“证据确实充汾”，是以一种近乎完美的举证要求然而该标准并不如刑事诉讼中“排除合理怀疑”标准或民事诉讼中“高度盖然性”标准那般清晰。

目前的一般观点认为行政诉讼的证明标准应当高于民事诉讼高度盖然性证明标准，而低于刑事诉讼排除合理怀疑标准笔者认为，行政訴讼的证明标准应当能够基本还原事实的主要脉络即证据在指引事实认定的心证过程中，明显地向所要证明的事实方向发展虽不排除其他事实的可能性，但作为一个正常理智之人通常会得出认定该事实的结论，并且大体上能够排除合理怀疑的程度

综上， 税务机关举證应当达到足以清晰还原事实的证明标准也即应当（1）取得能够直接反应纳税人存在恶意的证据；或（2）取得充足的证据形成证据链，證明纳税人存在主观恶意还原事实的程度应当足以让一般人形成内心确信，虽然不能排除所有的合理怀疑但至少表面看来能够清晰的反应事情的原貌，大体上能够排除合理怀疑

具体到本案，并无任何直接的证据能够证明纳税人存在虚开税务机关提供的几项证据也未能形成证据链，关于资金回流的原因、主体均未查明应当认为是未能清晰的还原事实。

（二）具体证据上以下几种证据应当足以反应納税人具有恶意