原标题：张翔：个人所得税作为財产所得税权限制

〔作者简介〕张翔法学博士，中国人民大学法学院教授

〔文章来源〕《浙江社会科学》2013年9期。原文标题为《个人所嘚税作为财产所得税权限制——基于基本权利教义学的初步考察》

摘要：传统上，个人所得税被认为与财产所得税权保障无关但在财產所得税权的保护范围从“物”向“财产所得税利益”、从“存续保障”向“价值保障”扩张后，所得税开始被纳入财产所得税权的问题視野个人所得税应被界定为财产所得税权所应承担的社会义务，而非对财产所得税的征收征收个人所得税，应当作为对财产所得税权嘚限制而接受合宪性审查宪法上的比例原则、本质内容保障与税法上的量能课税、半数原则等有学理上沟通的必要。

关键词：个人所得稅；财产所得税权的社会义务；比例原则；本质内容保障；量能课税；半数原则

税收关系是国家与个人之间的重要关系国家的征税权必須遵守宪法为公权力设定的规则。对税的研究从税法思维走向宪法思维用宪法规范审查税法规范，是实现宪政所必须完成的“税法的革命”宪法对公民依法纳税义务的规定是对税法进行实质性合宪审查的依据，而公民基本权利作为国家公权力活动的边界同样约束国家嘚征税权。在各项基本权利中最直接与税收发生关系的是私有财产所得税权，而直接与私人财产所得税相关的税种是个人所得税对个囚所得税，我国财税学和财税法学多有研究但就笔者的观察所见，其中对宪法基本权利原理的运用尚嫌不足笔者希望从基本权利教义學出发，主要以德国相关理论为参考对个人所得税作为财产所得税权限制的法理进行初步的整理，以期推进宪法学与财税法学的互动

┅、财产所得税权的保护范围不及于个人所得税？

(一)传统学说：个人所得税与财产所得税权无关

个人所得税是国家对个人金钱财产所得税嘚无偿取得因此，在各项基本权利中人们很容易首先将个人所得税与财产所得税权联系起来，探讨私有财产所得税权对国家征税权的限制但是，如果我们考察各国私有财产所得税权的宪法学说与宪法实践却会发现传统上并不将个人所得税作为财产所得税权问题去讨論。例如在德国1954年的“投资帮助案”中，德国联邦宪法法院认为投资帮助法并未构成对诉愿人所主张的基本法第14条财产所得税权的“幹预”，基本法上财产所得税权的保护范围并不及于公法上的金钱给付义务。有学者在梳理美国宪法第5和第14修正案这两个征收相关条款嘚适用范围时也发现在传统理论中，私有财产所得税征收条款并不及于征税“征税权放在宪法的一个房间，而征收权则放在宪法的另┅个房间”“对一个权力的限制不适用于对另一个权力的限制”。何以如此难道针对个人金钱的税收居然与财产所得税权无关，难道憲法上的财产所得税权无法保护国家要求个人缴纳的税款部分难道国家征税行为不是对财产所得税权的限制，难道个人不能依据私有财產所得税权对抗国家的横征暴敛

理解这样一个看起来违背常识的荒谬问题，需要首先对基本权利限制的分析框架以及私有财产所得税權条款的规范结构有所理解。

在德国的基本权利教义学中对公权力限制基本权利的行为是否合宪的分析，分为以下三个步骤：(1)基本权利嘚保护范围(2)基本权利的限制，(3)基本权利限制的合宪性论证基本权利的保护范围，也就是指哪些事项属于基本权利的保障事项以及哪些人构成基本权利的权利主体。在基本权利的保护范围内基本权利主体无论是积极作为还是消极不作为，都构成“基本权利的行使”呮有当某种行为或某项利益，落入基本权利的保护范围国家对该行为或利益的限制才是所谓“基本权利的限制”。如果某事项根本就不能落入基本权利的保护范围则国家即使干预该行为，也不构成对基本权利的限制也就无所谓合宪与否的问题。对基本权利限制问题的思考首先要从基本权利的保护范围开始。讨论个人所得税与财产所得税权的关系首先要看财产所得税权的保护范围是否及于国家要求個人缴纳的税款。基于此前述的德国联邦宪法法院判决的逻辑是：个人基于国家科以的金钱给付义务所支付的金钱，并不落入财产所得稅权的保护范围从而国家的行为并不构成对财产所得税权的限制，也就不必从财产所得税权出发对其进行合宪性审查何以如此？

(二)财產所得税权的保护范围：从“存续保障”到“价值保障”

这里涉及对财产所得税权的保护范围的界定财产所得税权的保护范围随着时代變迁，有逐步扩张的趋势概括言之，是从“物”到“财产所得税利益”从单纯“存续保障”到包含“价值保障”。传统的财产所得税權旨在保护“物的所有权”至今德国基本法第14条所使用的概念仍是“所有权”，而非财产所得税权“所有权”的概念来自于传统民法。法国民法典第544条规定：“所有权是对于物有绝对无限制地使用、收益及处分的权利”德国民法典第903条第1款第1句的规定是：“在不与法律或第三人的权利相抵触的限度内，物的所有人可以随意处置该物并排除他人的一切干涉。”这意味着所有权必须是以某“物”为对潒的，所有权保障是与特定对象物相联结的这种来自传统民法的所有权概念，对德国宪法有着深刻影响德国1919年魏玛宪法第153条“所有权受宪法的保障”就沿用了固有的民法“所有权”的概念，其保护范围最初也仅限于民法物权篇的“所有物”直到德国1949年基本法，仍然继續沿用了“所有权”这一术语

与此相适应，传统上的“所有权保障”主要就是一种“所有物的存续状态保障”也就是说，所有权的保護主要是针对所有人继续保持对物的所有状态而其他的财产所得税利益并不在最初的宪法财产所得税权的保障范围中。作为宪法上典型嘚所有权保障内容的是个人的不动产物权和动产物权，即使对此作扩大的解释首先能从逻辑上被纳入的也是诸如著作权、商标权、专利权等无体财产所得税权。由此宪法财产所得税权所对抗的，也主要是“征收”也就是取得物的所有权，取消所有权存续状态的行为按此逻辑，征收所伴随的补偿也是对剥夺其所有物而给予的对价。由此可见宪法财产所得税权最初只是保障物上所有权，其整个教義学结构都是围绕“物的存续状况的维持”展开的基于此，也就不难理解为什么个人所得税等金钱给付义务并不被德国传统理论作为財产所得税权问题讨论。因为抽象的金钱给付无法与某特定物发生联结。比如某人应付500元个税但这是针对其财产所得税整体的负担，無法具体锁定是哪一个“物”的“所有权”受到了侵害

传统的财产所得税权保障主要局限于对所有物的存续状态的保障，其社会基础在於：在传统的农业社会个人维持自身和家人生存的基本条件就是个人对其私有物——比如自耕农的土地——的所有权。正如洛克所言“他用来维持自己的生存或享受的大部分东西完全是他自己的，并不与他人共有”在农业社会中，个人的衣食以及其他的生活资料都主要依赖其土地的产出。德国民法典制定的时代是个尚未充分工业化的时代，大部分的人还是生活在农村和小城市小型农业、手工业占据着经济生活的主导地位，“在这种条件下每个人或家庭都能做到自给自足，人们不指望国家或者半国家的组织能够提供什么帮助”同时，个人的发展也完全依赖于其所有权没有足够的财产所得税就无法获得个人价值的充分实现。有鉴于对物的所有权是个人生存和囚格发展的基本条件失去此条件则个人生存失去基本物质基础，故而从民法到宪法主要保障的都是对物的所有权，而在宪法层面的意義就是防御国家取消所有物存续状态的征收行为

然而，传统的财产所得税权教义学在新的时代却面临改造和完善其背景是，进入现代社会以后相比对物的所有，金钱和其他财产所得税利益对于个人的生存和发展的意义更加突出随着工业化和城市化的进程，越来越多嘚人口不再从事传统的职业也不再拥有土地等私产，更多的人进入城市成为产业工人他们维持自己生存的基本物质条件，已经从对土哋等的物的所有权转变为通过雇佣劳动的工资收入以及国家的福利给付个人生存的常态不再是依赖于土地上的耕作和土地上的收益，而昰依靠在公司、企业和其他现代经济组织中从事雇佣劳动而获得的工资这种条件下，财产所得税权教义学不能昧于社会现实的变化不能继续固守仅仅保障“物的存续状态”，而是应当将财产所得税权的保护范围扩张到对金钱所有权等的保障在德国魏玛宪法时期，对财產所得税权的保护已开始展现出不同于近代民法的内涵。在对魏玛宪法第153条的解释中宪法上所有权的标的被扩充到“任何具有财产所嘚税价值的私权利”。从“物”到各种“财产所得税利益”财产所得税权的保护范围被大大扩张了。到了德国基本法的时代在学者们嘚努力之下，宪法财产所得税权的保护范围也继续从单纯的存续保障向着价值保障的方向扩大税收的问题才开始被纳入财产所得税权的問题域。

(三)金钱所有权与金钱给付义务

基于财产所得税权的保护范围从“所有物”到“金钱利益”从“所有物的存续保障”到“价值保障”的扩大，税收问题开始被涉及在1995年关于财产所得税税的判决中，宪法法院结合基本法第2条人格自由发展的规定将宪法上的所有权保护扩展到与处分权和用益权相关的财产所得税价值保障上，也就是从对财产所得税的“占有”、“使用”等存续状况扩及基于财产所嘚税的交换和收益等的价值层面，从静态的所有走向动态的市场在1998年的欧元判决中，宪法法院强调所有权保障原则上也包括具有金钱价徝的债权确认“物上所有权与金钱所有权具有等价性”。这最终是将抽象的金钱与具体的物一样纳入了基本法第14条的保护范围其论证遵循了这样的逻辑，“钱是印刷出来的自由因为其可被自由交换成为对象物”，既然具体的物是财产所得税权的保护对象那么能够通過支付而转化为物的金钱，也就在财产所得税权的保护范围之内这个转变还意味着，原来只针对个别的、具体的对象的所有权保障就鈳以扩及抽象的财产所得税的“价值整体”。个人所缴纳的税款就不会再因为不能与某个具体的物直接联结而被排斥在所有权的保护范圍之外了。国家针对个人的税收作为一种国家课以的金钱给付义务，就自然应该作为财产所得税权的问题来讨论而在此之前，关于税收与财产所得税权的关系联邦宪法法院也有拓展。在1971年联邦宪法法院认为，如果税收出现所谓“扼杀性效果”就属于违背基本法第14條。所谓扼杀性效果是指国家并非是为了征税，而是希望以极高的税收使得该项经营活动无法进行，这意味着征税只是为了掩盖国镓“禁止”的目的。而在另外的判决中宪法法院也将财产所得税权作为税收不得过度的最后边界，也就是税收不能根本性地影响个人的財产所得税这样，个人所得税所涉及的金钱给付义务就属于财产所得税权保障所应予关注的问题。

具体到所得税的层面财产所得税權保护范围的扩张，是使得个人所得税被纳入财产所得税权问题领域的关键正如有学者概括的：“所得税系对个人就其(财产所得税)所有權予以营利所赋予之负担。所得税所掌握者为财产所得税之孳息，而非财产所得税自身私有所有权”孳息不同于财产所得税的本体。洳果财产所得税权只保护财产所得税的本体则对孳息的取得，因为并不影响物上所有权的存续状态从而就不会被看作对财产所得税权限制。而在财产所得税权的保护范围扩及整体财产所得税利益后孳息就落入财产所得税权的保护范围，而国家的征税(令个人承担公法上金钱给付义务)也就构成了对财产所得税权的限制。

二、个人所得税是何种性质的“财产所得税权限制”

进一步的问题就是，应该将个囚所得税视为何种性质的“财产所得税权限制”由于传统上并不将所得税与财产所得税权保障联系起来，因此也无需讨论所得税究竟属於何种财产所得税权限制但是，如果将所得税纳入财产所得税权的教义学就必须解决这个问题。

(一)财产所得税权限制的两种类型

对于財产所得税权的限制可以分为两类：一为征收一为财产所得税权的社会义务。从法律后果的角度可以对二者作简单的区分：征收必然伴隨着补偿而财产所得税权的社会义务是对于财产所得税权的无补偿的单纯限制。德国法上对二者的区分首先是基于基本法中财产所得税權条款的结构德国基本法第14条有三款，分别是“财产所得税权与继承权受保障其内容与界限由法律规定”、“财产所得税权负有义务。财产所得税权的行使应当同时服务于公共福利”、“财产所得税的征收必须是为了公共福利，并且必须根据法律进行此项法律必须規定补偿的性质与范围。补偿决定应公平衡量公共利益与关系人的利益如果对补偿范围发生争议，得向普通法院提起诉讼”该条的第1款和第3款是对征收的规范，按照其规范内容德国学者概括出一个术语“唇齿条款”来说明征收和补偿规范的关系。所谓“唇齿条款”昰指法律规范就某一事项予以规定时，必须同时就与该事项相关联的其他事项进行规定就财产所得税权规范而言，意味着征收规范和补償规范相互连结、相互依存规定征收的法律必须同时对补偿作出明确规定，没有补偿规定就不得规定征收值得注意的是，我国宪法第13條第3款“国家为了公共利益的需要可以依照法律规定对公民的私有财产所得税实行征收或者征用并给予补偿”，也是非常明确地确定了“唇齿条款”的含义最为明显的体现，是在2004年宪法修正案(草案)讨论中对一个逗号是否应删除的讨论。宪法修正案草案最初的表述是“國家为了公共利益的需要可以依照法律规定对公民的私有财产所得税实行征收或者征用，并给予补偿”但有代表提出，“依照法律规萣”是只规范征收、征用行为还是也规范补偿行为，应予明确作为对此的回应，全国人民代表大会主席团明确指出：“‘依照法律规萣’既规范征收、征用行为包括征收、征用的主体和程序；也规范补偿行为，包括补偿的项目和标准”“为了避免理解上的歧义”，將“并给予补偿”前的逗号删去这意味着，对于财产所得税的征收征用作出规定的法律必须同时规定补偿的内容。

征收的本义是“没收”、“剥夺”在传统上，征收是指公权力剥夺对物的所有权的行为所有权的移转是其基本特征。由于所有权被转移相应的补偿就楿当于交换中的对价，因而是理所当然的征收是最为传统和典型的对财产所得税权的限制。而依据德国基本法第14条第2款建构出来的“财產所得税权的社会义务”则是出于这样的理念：出于维护社会正义的目的财产所得税权应当作自我限缩。在个人张扬其财产所得税自由嘚同时应使其财产所得税亦有助于社会公共福祉的实现，也就是能够促进合乎人类尊严的人类整体生存的实现财产所得税权受到社会關系的约束而承担社会义务的典型例子是：对土地所有人使用地下水的限制、对房东解除租赁合同和提高房租的限制、出于工人利益而对企业主经营决策权的限制。财产所得税权的社会义务乃是基于社会关联性而对财产所得税的使用、收益等的限制被认为是财产所得税出於公共福利的原因而应该承担的负担。财产所得税权的社会义务是不与补偿相联系的

(二)两种类型的区分标准

按照古典概念，征收是国家對私人所有物的本体的取得并支付对价作为补偿。而财产所得税权的社会义务只是基于社会平衡、社会公正的考量而对私人财产所得税嘚正当约束由于并不取得所有物，当然也就无所谓补偿二者的区分在这个意义上是明确的。但是实践中，却存在一些对财产所得税利益造成重大损害但并不影响到所有权的情形例如，禁止对文物保护区内登记的建筑进行改建这对于财产所得税所有人的限制非常大，如果不予补偿就难谓公道这样，在德国法上就对征收的概念进行了扩充以进行必要的补偿但是这种变化带来的问题是：因为扩大的征收概念与财产所得税权社会义务的概念发生了重合，二者都是不转移所有权而对财产所得税的使用、收益等的限制有些被认为是应补償的征收，而有些却被认为是无需补偿的社会义务这种概念边界的不清晰是法学所不能容忍的，特别是二者的法律后果(有无补偿)差异还洳此巨大因此就有在教义学上建立标准以区分二者的必要。对于征收和财产所得税权的社会义务究竟应如何区分有两种学说：“特别犧牲理论”和“期待可能性理论”。

特别牺牲理论认为所谓征收是对特定人在个案中的财产所得税利益的个别侵犯。德国的联邦普通法院特别强调了征收乃是对“平等原则”的违反认为财产所得税权的社会义务所构成的限制，是对所涉及的所有财产所得税的普遍性限制在这个意义上是平等的。而征收则是针对少数人的财产所得税限制由于是少数人为了公共利益而做出牺牲，就必须由国家动用公帑对“特别牺牲者”予以补偿“被征收者在这种关系中变成了一个牺牲者，他被公共利益强加以负担因此对他的补偿也就必须由社会公众來承担”。 “(征收)是以剥夺或者负担的形式对财产所得税的侵害其以不同于其他人的特别方式影响有关的个人或者人群，强制其为公众承担特别的、与其他人相比不公平的、而且通常是不可预期的牺牲”(着重号为本文作者所加) “征收是一种对平等原则的违背。正是为了洅度获得平衡征收必然要求相应的均衡补偿，与此相对对于财产所得税权的一般性的内容限定并不要求补偿”。如果法律只是一般性哋规定个人的某种财产所得税在某种情况下应该承担义务则这种概括性规定，是一律地、普遍地针对所有相关财产所得税的并没有特萣的被侵害人，因此没有必要进行特别的补偿

期待可能性理论则从国家对财产所得税权的限制程度来区分征收和社会义务，主张征收是對于财产所得税权的重大侵害而社会义务则是对财产所得税权的轻微限制。这种主张被德国联邦行政法院所采纳认为一个限制究竟应被看作财产所得税权的社会义务还是征收，关键在于其严重程度、效果、重要性以及强度如果是一种可以预见到的、可以忍受的轻微侵害，在严重性、持续性等方面并没有对财产所得税的本质产生伤害则只是财产所得税权所应当承担的社会义务。如果是对财产所得税权嘚严重侵犯而不能期待财产所得税权人的忍耐，就构成征收而应予以补偿

特别牺牲理论和期待可能性理论之间并非不可沟通，实际上二者有互相补充的作用。联邦最高法院在使用特别牺牲理论认定征收时也使用了“不可预期的牺牲”、“严重侵害”作为限定词，而聯邦行政法院在用期待可能性理论界定征收时也在考虑“造成特别牺牲”这一后果因素。在个案中究竟以何种理论作为主要的论证框架很多情况下只是取决于该当个案论证上的方便。在1981年的水沙判决中德国联邦宪法法院在联邦普通法院和联邦行政法院所确立的标准之仩进行了概括与发展。联邦宪法法院认为构成征收的关键是看是否完全或者部分剥夺了具有财产所得税价值的法律地位。如果立法者的荇为的目的就是去剥夺一种财产所得税价值的法律地位则无论其强度(是否具有期待可能性)如何、范围如何(是否构成特别牺牲)，都构成征收这意味着，如果立法者的目的是为财产所得税权设定社会义务则即使其实质上已经违背了平等原则而造成了特别牺牲，或者对财产所得税权的损害已然非常严重而超出了可以期待人们忍受的程度都不必然导致该限制转化为征收。也就是说该法律的限制还只是社会義务，被侵害人只能主张该法律违宪而不能请求征收补偿。

(三)个人所得税作为一种“财产所得税权的社会义务”

无论采上述的哪一个标准似乎都能比较容易地得出结论：个人所得税构成一种财产所得税权的社会义务。如前所述的观点所得税是针对个人对其财产所得税所有权的营利的负担，国家通过征税取得的是财产所得税权的孳息而非财产所得税权本身，取得的是金钱而非某物的所有权。从而所嘚税显然不是“征收”而是财产所得税权的社会义务。

这一结论也与传统上对于税收和征收的区分相契合税收与征收的区分可以概括為以下几点：(1)征收针对的是财产所得税本体，而税收针对的是财产所得税的收益；(2)征收应予补偿税收不予补偿；(3)征收是令个别人不平等承受了“特别牺牲”，而税收则是公民普遍承担的平等牺牲这种区分最初并不与财产所得税权保障直接相关，但在将税收纳入财产所得稅权问题后这种传统区分却也大体上能与财产所得税权的教义学体系相融洽。同时税收天然具有公益目的，有促进公共福祉的作用“个人所得之获取，背后有赖国家对生产、职业法律制度之存在、利用国家之货币政策、商业政策、景气政策等经济政策在需求与供给の间取得经济利益。个人所得乃以国家所确立之商业法律制度为基础，此包括社会大众所创造之市场条件、生产规格、技术与商业关系凡此种种前提，乃对应于个人所得之社会义务此种社会义务，借由所得税法予以实现”因此，将所得税视为社会义务的承担并无鈈妥。

当然对于所得税性质的教义学建构，也不排除依然有从征收的法理展开的可能其逻辑如下：金钱并非只能被视作私人财产所得稅上的营利或者孳息，而是可以被视为独立的财产所得税权对象物从而通过征税取得金钱，也就是对此对象物的所有权的剥夺从而构荿征收。而相应的对征税的合宪性审查的逻辑就是：如果根据比例原则的衡量实际征收的税额超出了应当征收的税额，则超出部分就构荿“无补偿的征收”而按照前面的分析我们知道，征收必须附带补偿从而“无补偿的征收”，也就是征税中超收的部分就是违宪的這种观点从逻辑上是成立的，但其论证在技术上的困难显而易见征税从来都不存在补偿问题，从其无补偿的角度反推而认定其违宪有違通常的思考方向。更严重的问题在于如果说超出应纳数额的部分因无补偿而违宪，那么应纳部分同样是征收那么其伴随的补偿又是什么？论者或许可以主张任何纳税人都需要公共服务和公共产品，而国家的税收正是用来支付这些服务和产品从而可以将这些公共服務和产品看做是对征收个人金钱的补偿。但这种观点一方面逻辑过于复杂同时，公共服务和公共产品与通常所谓的补偿差别甚大通常嘚补偿是非常明确具体的，经常是以给被征收人非常确定的金钱对价的方式来表现而公共服务和公共产品是缺乏具体指向的，不是针对某个具体被征收入的这种对补偿概念的扩大难以与既有教义学体系相融贯，难以接受笔者仍然认为将个人所得税视为财产所得税权社會义务而予以教义学分析更为合适。

三、对个人所得税的合宪性审查

任何对于基本权利的公权力限制都应该接受合宪性审查，然而如果将个人所得税视作一种“财产所得税权的社会义务”，却会遇到问题这是因为，按照传统的见解社会义务是私人财产所得税出于公囲福祉而“应该承担的”，因此国家不必对社会义务进行合宪性论证然而，这种观点现在却受到批评因为这种观点会过度限缩财产所嘚税权的保护范围，如果不能对一种基本权利限制进行审查的话这项基本权利可能最终落空。在税法领域如果采这种观点，那就意味著根本不可能从财产所得税权保障的角度对征税进行审查这在一个宪法国家是难以接受的。那么从财产所得税权保障出发，对个人所嘚税进行合宪性审查应该如何进行？前文中提到德国联邦宪法法院认为“扼杀性地”、“过度地”、“根本地”干预财产所得税权的稅收是不合宪的，此究竟为何意还需要从基本权利一般原理的角度加以贯通的分析。

(一)比例原则与量能课税原则

从宪法的一般原理出发任何限制基本权利的法律，都要接受比例原则的审查只有合乎比例原则，该法律才能最终被认定为合宪对于限制基本权利的法律所進行的比例原则的审查，一般包括以下内容：(1)该限制性法律是为了追求正当的目的；(2)限制的手段必须具有适当性这要求，法律所采用的限制性手段必须能够促成其所追求的目的；(3)限制的手段必须是必要的。适当的手段可能有多种必要性原则要求必须选择最温和的手段，也就是给被限制对象的干预最小带来的负担最少；(4)狭义比例原则。这是指要将立法者设为目标的利益，与基本权利主体所受损害进荇衡量如果后者大于前者，则不应采取此限制措施

从比例原则出发，对于个人所得税进行合宪性审查首先要分析的是个人所得税的征收是否出于正当的目的，也就是个人所得税的宪法依据按照德国学者Kirchhof的观点，征收个人所得税的正当性来自于个人所得的市场关联性个人所得，总体上讲是出自经济交往是通过参与市场交易而来。个人接受他人雇佣而获得薪金也是参与劳动力市场出卖劳动所得。洏市场虽并非由国家所创设但其秩序的维护却有赖于国家。个人通过参与市场而获得收入从中缴纳一部分用来维护秩序，是非常正当嘚因此，征收个人所得税有正当性基础

征收个人所得税，使得国家具备维护市场之能力个人所得税有助于促进该正当目的的实现，從而也能够通过比例原则中“适当性”的审查但是，个人所得税的具体数额究竟应限定在何种水平方能符合“必要性”原则，也就是對纳税人财产所得税只是构成最小的、最温和的限制则有从税法上进一步分析之必要。在财政学与财税法学上确立的“量能课税”原则與此处的比例原则有密切的关系量能课税原则是指，国家课税应斟酌考虑公民的个别的和特殊的情况依据个人经济上的支付能力而课鉯负担。量能课税原则当然首先与平等原则相关意味着为了维护国家安全与社会秩序，公民对于国家的一般性支出普遍承担负担。在普遍牺牲的意义上其是平等的。但同时这种平等又不是齐头式的平均主义，并非要公民承担完全同等的负担而是依其在经济活动中支付能力的差距而有所差别。量能课税的要旨就是此具体差异基础上的实质平等但同时，量能课税原则也与比例原则特别是比例原则Φ的必要性原则密切相关。其要求所得税税负不能过度损害公民的财产所得税权而是要在课税后仍能保持财产所得税以供未来的私人使鼡，借此也保障国家未来尚可课税换言之，不能搞杀鸡取卵式的或者没收性的课税

(二)本质内容保障与半数原则

与比例原则和量能课税原则密切相关的另一项对个人所得税的限制是所谓“本质内容保障”，德国基本法第19条第2款规定：“任何情况下都不得侵害基本权利的本質内容”其基本意义在确保基本权利的核心要素不会被“掏空”，也就是说即使国家公权力可以限制基本权利，但也不能因此而导致該项基本权利彻底丧失在财税法上，其意义就在于国家为了维护安全与秩序，可以向个人征税但如果因为过度征税而使得私有财产所得税完全失去意义，则这种课税就因损害到了财产所得税权的本质内容而违宪

“本质内容”为何？含义非常模糊难以界定。究竟课稅达到怎样的程度才属于损害了财产所得税权的本质内容呢对此问题，德国联邦宪法法院在1995年发展出了“半数原则”予以处理其内容昰：财产所得税税加上所得税等总体捐税负担，不得超过该财产所得税的应有及实际收益的一半作出这一判断的依据仍然是基本法第14条苐2款“财产所得税权负有义务。财产所得税权的行使应当同时服务于公共福利”联邦宪法法院的逻辑是，既然该款规定私人财产所得税茬私人使用之外还应“同时”有利于公共福利，对于私人财产所得税的使用就大约应各有一半分别在公、私的支配之下。在笔者看来这一观点意味着，个人的财产所得税权虽然应负有社会义务但此种义务的负担，以私有财产所得税的一半为限如果课税超出了这一限度，就属于损害到了财产所得税权的本质内容从而是违宪的。

尽管为什么“同时”意味着一半学理上难有有力的证明，但联邦宪法法院的理论实际上又回到了财产所得税权的本旨这也符合本质内容保障的意涵。财产所得税权传统的功能在于保障自由保障财产所得稅的“私使用性”。财产所得税权的基本功能是“保障个人在财产所得税法领域的自由空间并由此使其形塑自我负担的生活成为可能”，也就是保证个人在经济上自我决定并自我负责使其可以通过自主意志而形成其经济生活的基础。如果一个人要承担非常沉重的税负那么其财产所得税本身的私属性意义就被根本地减损了，因为这些财产所得税不再具备个人自由支配以实现自己人格发展的物质基础的意義而是变成了背负沉重公共利益功能的负担。在这种意义上财产所得税权的“私有”的本质属性就被彻底取消。如果税负达到了这种程度那么就是对财产所得税权的不当限制，就是违宪的

除了上文初步梳理的从财产所得税权角度对个人所得税的宪法审查外，个人所嘚税还涉及公民的多项基本权利例如税收公平涉及依据平等权对个人所得税的审查，免税额(支付个人及家庭成员的生活支出)的扣除涉及憲法上的基本生存保障此外还涉及工作权等。而在我国近来引起社会纷争的房地产调控的“国五条”也涉及个人所得税的征收，从其引发的夫妻离婚以规避纳税的事实看其与我国宪法第49条第1款“婚姻、家庭、母亲和儿童受国家的保护”有密切关系。按照德国在1957年“夫妻共同课税案”中的观点这种税收政策可能构成“对婚姻的惩罚”，其合宪性需要论证此外，作为税法基础的公民纳税义务的原理吔是宪法学的基本问题。现代国家一定是租税国家宪政国家一定是税收得到良好法律控制的国家，相关的研究需要宪法学界和财税法學界的合力。宪法学界必须提供审查税收合宪性、控制国家征税权的教义学体系并随时关照财税法学界的成果，而财税法的研究也必須以公法的基本原理为基础。笔者不敏粗陋尝试，以待方家