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股改审计净资产有误，如何弥补股改缺陷？
股改审计净资产有误，如何弥补股改缺陷？
某有限公司因亏损，净资产低于注册资本。在股改时为了不减资，使净资产达到注册资本之上，提前确认了一笔收入，审计机构也出具了审计报告，公司据此办理了股份公司设立的手续。
现在我们发现了提前确认收入的问题，如果不确认这笔收入，那么净资产值将达不到注册资本。我们因此认为股改有瑕疵。那么该如何弥补呢？
一般是原来的股东，很多是控股股东现金补足
不足部分由未缴款股东补缴，其他股东承担连带出资责任。
股东补足。
股东补足并出兜底承诺
此类问题审核员会高度关注的，大股东补足并兜底承诺为好。
如该笔收入原本是以应收账款的形式体现，现应收账款回收出现问题，那么可以考虑将应收账款转让给股东，即通过股东兜底的方式确认原来确认收入无问题，避免通过补足出资的相关问题。
应收账款收回来 不用搞复杂
股东补足，并承诺兜底
根据公司发的股东，股东出资存在瑕疵需承担相应的补足责任。负出自责任的股东承担直接的责任，其他股东承担连带责任。
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股改时公司净资产低于注册资本实务操作（二）
 09:56:41
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& &相关阅读：& && &三、第二种方案：溢价增资通过增加公司注册资本补齐与净资产之间的差额是在实务操作中最经常使用的方式，也就是溢价增资，根据增资的主体不同，又可以划分为如下几种方式： （一）以货币或其他出资方式对公司进行增资。1．原股东通过货币出资溢价增资，部分出资转为公司资本公积金，公司整体变更时，以公司资本公积金转增公司注册资本，以此种方式避免公司净资产不足注册资本的情况。2．引进战略投资者、财务投资者对公司进行溢价增资。 3．设立员工持股平台对公司进行溢价增资。 （二）原股东对公司的债权转为股权。 所谓债权转股权是指公司债权人将其对公司享有的合法债权转为出资（认购股份），公司会计处理表现为其他应付款转为公司资本公积金，增加被投资公司注册资本的行为，但是债转股不适用于公司设立。在实务操作中债转股要严格的按照法律规定的流程。下面将详细介绍债转股所要履行的的程序：1．用于出资的债权应当符合以下条件：①债权合法有效；②债权权属清晰、权能完整；③债权依法可以评估和转让；④债权是被投资公司经营中产生的货币给付、实物给付的合同之债；⑤被投资公司为有限责任公司的，债权出资应当经全体股东一致通过；被投资公司为股份有限公司的，债权出资应当经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过。2．签订《债权转股权协议》 & &①《最高人民法院关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》(法释〔2003〕1号)第十四条：债权人与债务人自愿达成债权转股权协议，且不违反法律和行政法规强制性规定的，人民法院在审理相关的民事纠纷案件中，应当确认债权转股权协议有效。 & &②《债权转股权协议》应当载明下列事项：债权人和被投资公司的名称、住所；债的形成依据、时间；债权总金额及各债权人所享有的份额；拟转为出资的债权数额、评估作价方式；协议生效时间；争议解决及违约责任。通过《股东会决议》修改《公司章程》等法律文件。（三）专项审计与资产评估用作出资的债权应当经会计师事务所专项审计。以考查作为投资的债权是否真实合法、是否没有其他权利负担以及是否可以作为公司出资进行转让。在公司所有股东能达成该笔债权折股比例协议的情况下，公司可以不进行全面资产评估，只需对债权进行专项评估，否则公司将对公司现有资产价值进行评估，以确认新增的持股比例账面价值与其公允价值之间的差异。注意：必须请专业的证券评估资质的资产评估事务所，否则还需要请证券资质的评估机构进行复核！（四）验资（五）工商局变更登记四、第三种方式：调整改制基准日无论是增资还是减资，因其程序的复杂性都可能会导致公司改制基准日的延后，所以公司可以主动调整股改基准日（审计基准日），以时间换空间，即公司未来几个月预期能持续盈利的前提下，推迟股改基准日，待公司净资产审计值（预估）大于或等于注册资本后进行股改。五、未分配利润为负时的处理方式 需要明确的是，此情形是指公司注册资本已经全部实缴，但由于未分配利润为负，最终导致公司净资产小于注册资本的情形。公司注册资本未实缴或未全部实缴，且未分配利润为负的情形下文将单独予以讨论。 此种情形下的处理方式，主要有两种：（一）无偿向公司赠与资产既可以是公司股东无偿向公司赠与资产，也可以是股东以外的主体无偿向公司赠与资产。若是股东赠与，将计入公司资本公积；若是股东以外主体赠与，将计入公司营业外收入从而增加公司利润。两种赠与均可以实现公司净资产的增加。该种处理方式操作较为简便，时间上也较短，但赠与时需综合考虑赠与的具体数额，以确保赠与完成后公司净资产大于或等于注册资本。 （二）改善公司经营状况，扭亏为盈通过改善公司经营状况，扭亏为盈，也可以增加公司净资产，从而最终实现公司净资产大于或等于注册资本，为公司未来顺利股改奠定基础。该种方式难度较高，且时间较长。　　六、股改完成后，股改基准日经审计净资产值出错怎么办？（附案例分析）　　实务中，股改基准日经审计的净资产值一旦确定很少出现差错调整，但凡事就是有个例外。日挂牌的大众生态（836043）就因收入确认方面出现差错而在股份公司成立后调减净资产值。　　大众生态全称为成都大众生态园林股份有限公司，专业从事园林绿化工程施工、园林景观设计、苗木种植与销售及园林绿化养护的综合性园林绿化企业。大众生态以日为股改基准日，立信会计师事务所(特殊普通合伙)对公司股改基准日的净资产进行了审计并出具了《审计报告》,确认大众有限基准日的账面净资产为41 089 349.29元。2015 年 3 月 16 日，大众有限全体股东签署《发起人协议书》，同意将大众园林整体变更为股份有限公司，并以大众园林截至 2014 年 9 月 30 日经审计账面净资产值按1:0.4867 的比例折为2,000 万股，每股面值1元，全部为发起人股份，其余21 089 349.29元计入公司的资本公积。3月16日召开创立大会。3月25日拿到股份公司营业执照。公司期后收到了蓬溪县财政投资评审中心于 2015 年 8 月 17 日出具的“蓬财评[号”《关于城河二期景观绿化 A 段投融资建设项目工程预算评审结果的通知》,确认蓬溪项目工程总投资为万元,较日预估的该项目收入8800万元低。因此公司结合建设工程审计工作开展实际情况,对该工程预计收入进行了重新估计,预估该项目最终审定价在蓬溪县财政投资评审中心审定结果价基础上审减5%,即该项目预计总收入为7800万元。由于公司2014年 9月30日预估的该项目收入8800万元不合理,且对公司净资产的影响较大,该事项被认定为重大会计差错,公司对该事项进行了追溯调整,涉2013年、月期间的财务报表。立信会计师事务所(特殊普通合伙)对调整后的报表重新进行了审计,并出具信会师报字[2015]第810162号《审计报告》,确认截止日,大众有限经审计的净资产为32 257 076.72元,较“信会师报字[2014]第810073号”《审计报告》调减净资产8 832 272.57元。”2015 年 9 月 26 日，公司召开 2015 年第六次临时股东大会，审议通过《关于调整公司整体变更折股比例等事项的议案》，确认由于上述调整，大众园林整体变更设立股份有限公司的折股比例调整为1:0.6200；同时包括《发起人协议》在内的相关法律文件的相应内容应随本次调整事项相应调整。即：股份公司注册资本（股本）保持不变，资本公积调减883万余元。大众生态申报新三板挂牌材料后，股转公司针对此问题出具了反馈意见如下：“（1）请公司补充披露调整原因、前次审计预估收入的合理性、调整前后影响的财务报表科目及金额，并说明该事项是否构成会计差错更正，如是，请公司补充披露会计差错更正情况。（2）请主办券商及会计师补充核查公司对上述事项的披露是否完整。（3）请主办券商及律师针对该事项是否构成挂牌障碍发表专业意见。”主办券商和律师认为：大众生态设立过程中的净资产调整事项不影响公司设立行为的合法有效性，对本次挂牌不构成法律障碍。如果股改完成后，发现股改基准日经审计确定的净资产值出现差错调减且调减后的净资产值低于股改完成时的股本，该怎么办？当时的股改还合法吗？无非三种纠正途径，一是认定当时股改不合法，撤销股改登记，恢复有限公司的组织形式，从头再来一次股改；二是股份公司减资至调减后的净资产值（或以下）；三是股份公司溢价增资，溢价部分用于弥补调减的净资产值。 （来源：资产评估）
责任编辑：文玉玲
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　　作者：北京国枫律师事务所 王旭峰
　　公司在整理变更设立为股份有限公司时，按照当时经审计的净资产进行折股。后发现会计师以股改基准日出具的股改审计报告中，由于会计师在会计处理上的不严谨，导致股改基准日净资产的审计数值存在偏差。经对公司股改基准日的净资产进行重新审计，重新审计后调减了股改基准日的净资产。针对以上情况，笔者从现行法律法规及相关案例就本问题进行探讨，并提出相关建议。
　　一、与股改有关的相关规定
　　1、《中华人民共和国公司法》
　　第九十五条有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理。
　　2、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号――招股说明书（2015年修订）》
　　第三十条发行人应详细披露改制重组情况，主要包括：
　　（一）设立方式；
　　（二）发起人；
　　（三）在改制设立发行人之前，主要发起人拥有的主要资产和实际从事的主要业务；
　　（四）发行人成立时拥有的主要资产和实际从事的主要业务；
　　（五）在发行人成立之后，主要发起人拥有的主要资产和实际从事的主要业务；
　　（六）改制前原企业的业务流程、改制后发行人的业务流程，以及原企业和发行人业务流程间的联系；
　　（七）发行人成立以来，在生产经营方面与主要发起人的关联关系及演变情况；
　　（八）发起人出资资产的产权变更手续办理情况。
　　二、案例
　　（一）珈伟股份（300317）
　　1、香港珈伟被收购时经审计的净资产中，未按照香港核定税率预提离岸贸易所得税
　　2009年10月30日，奇盛公司和腾名公司分别将其所持香港珈伟的全部股权转让给珈伟实业，定价依据为截至2009年8月31日香港珈伟经审计的净资产值。根据广东大华德律会计师事务所对香港珈伟审计并出具的华德审字[号《审计报告》，香港珈伟截至2009年8月31日的净资产为59,725,409.97港元，以此确定的收购总价款为59,725,409.97港元。
　　香港珈伟自设立以来主要从事离岸贸易，根据《中华人民共和国香港特别行政区税务局税务条例释义及执行指引第21号（修订本）》对离岸贸易免缴利得税的相关规定，香港珈伟从事离岸贸易的收入可免缴所得税，香港珈伟已按照前述规定向香港税务局递交了免税申请报告。
　　广东大华德律会计师事务所出具的华德审字[号《审计报告》中，认为“公司目前能清楚的将业务区分为离岸贸易及在岸贸易，其中大部分业务属于离岸贸易，并符合上述规定，因此已向香港税务局申请离岸贸易利润免税。本报告所涵盖会计期间，公司已按香港税收法规，根据在岸贸易利润预缴企业所得税”，未按照香港法定税率预提离岸贸易所得税。
　　2、追溯调整
　　香港珈伟虽然能够清楚的将业务区分为离岸贸易及在岸贸易，且已向香港税务局递交离岸贸易收入免税申请报告，但截至目前尚未收到香港税务局的回复。因此，香港珈伟的离岸贸易收入能否免税尚待香港税务局的最终确认。基于谨慎性原则，发行人对香港珈伟被收购前净利润按照香港法定税率全额预提所得税费用合计8,406,433.46元，并对财务报表进行追溯调整。
　　根据立信大华及发行人的说明，发行人收购香港珈伟为同一控制下企业合并，长期股权投资初始成本为合并日香港珈伟净资产，该项调整将减少母公司报表中长期股权投资8,406,433.46元，同时冲减资本公积8,406,433.46元；此外，在合并报表中，发行人已根据谨慎性原则全额计提了香港珈伟应缴纳的递延所得税，该项调整不影响合并报表数据。
　　3、追溯调整后对整体改制时公司净资产的影响
　　2010年12月，发行人整体变更为股份有限公司。根据立信大华出具的立信大华审字（2010）第2547号《审计报告》，发行人整体变更时截至2010年8月31日母公司的净资产为184,722,561.12元。根据立信大华的说明，前述《审计报告》中香港珈伟长期股权投资初始成本确认存在如下需调整事项：
　　（1）公司收购香港珈伟的合并日为2009年10月31日。根据《企业会计准则－企业合并准则》的相关规定，母公司报表中香港珈伟的长期股权投资入账价值应该为香港珈伟截至2009年10月31日的净资产，原会计处理中确认香港珈伟长期股权投资的初始成本为收购价款，即香港珈伟截至2009年8月31日的净资产，未考虑香港珈伟过渡期间损益。香港珈伟2009年9-10月净利润为-1,671,197.09元，因此需追溯调减母公司长期股权投资和留存收益1,671,197.09元。
　　（2）基于谨慎性原则，对香港珈伟被收购前的离岸贸易收入按照香港法定税率全额预提所得税，将调减母公司长期股权投资和留存收益8,406,433.46元。
　　上述调整事项将合计减少母公司净资产10,077,630.55元，追溯调整对公司整体变更时的净资产（母公司报表）的影响如下：
　　单位：元
　　追溯调整前
　　追溯调整后
　　长期股权投资
　　118,039,371.34
　　107,961,740.79
　　105,000,000
　　105,000,000
　　资本公积
　　79,722,561.12
　　69,644,930.57
　　净资产
　　184,722,561.12
　　174,644,930.57
　　追溯调整后，公司整体变更时母公司净资产为174,644,930.57元，大于变更后的总股本10,500万元。
　　4、实际控制人承诺
　　就香港珈伟在被收购前未按香港核定税率预提离岸贸易所得税及因此追溯调整母公司净资产事项可能给公司带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失，发行人的实际控制人已作出如下承诺：
　　“如未来香港税务机关驳回香港珈伟离岸贸易之免税申请，及/或香港珈伟被税务机关发现未按香港核定税率缴纳离岸贸易所得税、追溯调整母公司净资产事项存在违法违规行为，须补缴相关税款或罚款，本人将及时、全额缴交该等税款和罚款，并对由此给发行人带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失承担连带赔偿责任。”
　　综上，发行人律师认为：
　　发行人收购香港珈伟时依据的华德审字[号《审计报告》就香港珈伟离岸贸易收入未按照香港核定税率预提所得税费用；基于谨慎性原则，发行人对收购香港珈伟前香港珈伟实现的利润按照香港核定税率预提递延所得税，将调减发行人母公司财务报表中长期股权投资8,406,433.46元，追溯调整后，发行人整体变更时母公司的净资产为174,644,930.57元，高于发行人整体变更后的总股本10,500万元，发行人整体变更时的注册资本已足额缴纳，符合法律的相关规定。同时，发行人实际控制人已出具承诺，对香港珈伟未按香港核定税率缴纳离岸贸易所得税及追溯调整母公司净资产事项可能给发行人带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失承担全部连带赔偿责任。因此，本所认为，前述调整事项不会导致发行人整体变更时的注册资本不实，不会对发行人设立的合法性及本次发行上市构成重大不利影响。
　　（二）通宇通讯（002792）
　　1、发行人整体变更设立时的净资产值调整情况
　　根据鹏城于2010年9月10日出具的深鹏所审字〔2010〕1446号《审计报告》，通宇有限截至2010年7月31日的净资产值为352,272,472.22元；根据中瑞岳华2013年3月11日出具的中瑞岳华专审字[2013]第0895号《关于广东通宇通讯股份有限公司注册资本验资复核的专项审核报告》，通宇有限截至2010年7月31日的账面净资产为336,685,464.9元，较上述鹏城审计的净资产值调减了15,587,007.32元，主要原因为鹏城在2010年底按16.50%的企业所得税税率计提通宇香港的企业所得税，但在审计通宇有限整体变更时点（截至2010年7月31日）的净资产时，未考虑通宇香港的所得税事项。因通宇香港2011年8月19日向中山市火炬开发区税务局递交《关于认定通宇（香港）有限公司为中国居民企业的申请》，该申请正在认定过程中，发行人出于谨慎考虑，将通宇香港依照中国居民企业相关要求计提25%企业所得税税率中瑞岳华认为：“我们审计的截止2010年7月31日的账面净资产为336,685,464.90元，减去分配给股东的利润30,000,000.00元后的净资产306,685,464.90元，高于公司整体变更后的总股本8,200万元，公司整体变更时的注册资本已足额缴纳，符合法律的相关规定。”
　　发行人律师认为，上述追溯调整后，发行人整体变更时合并报表的账面净资产为336,685,464.90元，减去分配给股东的利润30,000,000.00元后的净资产为306,685,464.90元，高于发行人整体变更后的总股本8,200万元，发行人整体变更时的注册资本已足额缴纳，符合法律的相关规定。
　　（三）通裕重工（300185）
　　1、通裕有限整体变更设立股份有限公司时以期间损益补充调减的审计基准日净资产相关事宜
　　根据中瑞岳华于2010年3月1日出具的“中瑞岳华验字[2010]第038号”《验资报告》及于2010年6月27日出具的《关于审计调整验资验资报告影响的说明》，中瑞岳华在对发行人进行三年一期申报报表的审计过程中，发现审计调整事项，影响了改制基准日（2009年11月30日）的净资产数额。根据中瑞岳华出具的说明，经调整后发行人2009年11月30日净资产数额为925,828,126.81元，调整后净资产减少后7,763,714.55元，较调整前净资产减少0.83%。为了避免前述审计调整事项对发行人的设立及股东投入产生影响，发行人决定以基准日后发行人设立期间（2009年11月30日至2010年3月25日）的盈利补足，由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元。
　　针对上述发行人以改制基准日至发行人成立日期的盈利补充因审计调整而产生的改制基准日减少额事宜，鉴于现行《公司法》及《公司登记管理办法》等相关法律法规未就有限责任公司整体变更设立股份公司对自整体变更审计基准日至股份有限公司成立日期间公司持续经营所产生的盈利归属及其处理方式作出明确规定，同时通裕有限于2010年1月15日召开的股东会审议通过的整体变更方案、山东国资委于2010年3月15日下发的《关于山东通运集团有限公司变更设立通裕重工股份有限公司国有股权管理有关问题的批复》中所述整体变更相关处理以及通裕有限整体变更设立股份有限公司是各发起人共同签署的《发起人协议书》均明确规定了整体变更后股份公司的股本总额及股东作为出资投入但计入资本公积的具体数额，因此中瑞岳华依据上述文件将改制基准日后至股份公司设立期间的盈利继续保留未分配利润等科目而未一并计入资本公积，由整体变更后的发起人股东继续享有。在此情况下，由于出现了上述改制基准日通裕有限净资产数额调整事项，发行人于2010年5月26日召开2010年第三次临时股东大会，审议通过了《关于将原子公司禹城通裕热处理有限公司固定资产评估值的会计入账方法进行调整的议案》，决定以改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额，并使改制期间发行人净利润数额相应减少。根据《中瑞岳华反馈专项说明》及前述与通裕有限整体变更设立股份公司有关的法律文件和本所律师对相关法律法规的理解，发行人的前述做法并不违反《公司法》等法律法规的强制性规定。
　　根据《中瑞岳华反馈专项说明》，发行人针对上述已改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额在3月份做了一笔综合会计处理，如下：
　　借：实收资本180,000,000.00
　　资本公积406,668,632.05
　　盈余公积52,231,192.56
　　未分配利润294,692,016.75
　　贷：股本270,000,000.00
　　资本公积663,591,841.36
　　经核查，鉴于：
　　（1）根据与通裕有限整体变更设立股份公司有关的法律文件和本所律师对相关法律法规的理解，发行人上述以改制期间所产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额的做法并不违法《公司法》等法律法规的强制性规定；
　　（2）中瑞岳华于2010年6月27日出具了《关于审计调整对验资报告影响的说明》，确认发行人以2009年11月30日至2010年3月25日期间的盈利补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元后，不改变中瑞岳华已经出具的“中瑞岳华验字[号”《验资报告》中所确认的注册资本及资本公积数额。发行人针对上述以改制期间产生的净利润的会计处理结果为发行人整体变更设立股份公司后的股本总额和资本公积数额不变，发行人期间净利润数额减少7,763,714.55元；
　　（3）发行人于2010年5月26日召开2010年第三次临时股东大会，审议通过了《关于将原子公司禹城通裕处理有限公司固定资产评估值的会计入账方法进行调整的议案》，同意上述会计处理事项；
　　（4）根据中瑞岳华出具的《中瑞岳华反馈专项说明》，其认为“用改制期间净利润补足审计调整减少的资产是合适的，不会导致股东出资不实的问题”。
　　据此，发行人律师认为，发行人以改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额不会导致股东出资不实。
　　三、处理方式
　　若公司因当时股改时的审计处理不谨慎导致重新审计后的净资产调减了股改基准日的净资产值，且在会计追溯调整完成后公司净资产值仍然大于整体变更后的股本总额，那么可参考上述案例采取以下处理方式：
　　1、最低要求的处理方式
　　由审计机构出具相应的验资复核专项审核报告，直接调减股改基准日的净资产值，并由相关中介机构发表合法合规的有关意见。
　　2、审慎的处理方式
　　（1）公司用改制基准日后的净利润补足因审计调整所导致的净资产不足；
　　（2）审计机构出具相应的《关于审计调整对验资报告影响的说明》，说明上述会计处理对于公司的影响，不会影响公司的股本总额和资本公积，但是期间净利润数额因此减少；
　　（3）公司召开股东大会，通过上述会计处理方案；
　　（4）公司的实际控制人出具承诺，对追溯调整公司净资产事项可能给公司带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失承担全部连带赔偿责任。
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客服邮箱：【三板专栏】新三板操作实务：股改时公司净资产低于注册资本(4)
目前在为企业挂牌新三板服务时，有的企业在进行股改时往往出现净资产审计值低于注册资本的情况，根据《公司法》第九十五条规定，有限责任公司变更为股份有限'...
2015 年 9 月 26 日，公司召开 2015 年第六次临时股东大会，审议通过《关于调整公司整体变更折股比例等事项的议案》，确认由于上述调整，大众园林整体变更设立股份有限公司的折股比例调整为1:0.6200；同时包括《发起人协议》在内的相关法律文件的相应内容应随本次调整事项相应调整。即：股份公司注册资本（股本）保持不变，资本公积调减883万余元。 大众生态申报新三板挂牌材料后，股转公司针对此问题出具了反馈意见如下：“（1）请公司补充披露调整原因、前次审计预估收入的合理性、调整前后影响的财务报表科目及金额，并说明该事项是否构成会计差错更正，如是，请公司补充披露会计差错更正情况。（2）请主办券商及会计师补充核查公司对上述事项的披露是否完整。（3）请主办券商及律师针对该事项是否构成挂牌障碍发表专业意见。” 主办券商和律师认为：大众生态设立过程中的净资产调整事项不影响公司设立行为的合法有效性，对本次挂牌不构成法律障碍。 如果股改完成后，发现股改基准日经审计确定的净资产值出现差错调减且调减后的净资产值低于股改完成时的股本，该怎么办？当时的股改还合法吗？无非三种纠正途径，一是认定当时股改不合法，撤销股改登记，恢复有限公司的组织形式，从头再来一次股改；二是股份公司减资至调减后的净资产值（或以下）；三是股份公司溢价增资，溢价部分用于弥补调减的净资产值。 转载自：新三板俱乐部
国信证券宁波分公司还发布了