建筑企业营改增后营业税及附加稽查案例

稽查案例：某大型建筑企业执行建造合同准则根据完工百分比确认合同收入和合同成本，根据确认的收入计提营业税金及附加2016年5月1日账面根据收入计提的营业税金及附加共计3.2亿元，根据实际开具的营业税发票缴纳的营业税金及附加共计2.9亿元应交税费营业税及附加余额3000万。由于营改增政策尚未明确收入如何调整，已计提未缴纳的营业税金及附加如何缴纳尚未明确建筑行业的增值税核算如何賬务处理均未明确，该建筑企业的财务人员经过多方研究进行了2016年8月做账务调整：

冲减了计提的营业税金及附加-已缴纳的营业税金及附加嘚差额即账面的应交税费营业税金及附加余额。

借：营业税金及附加 -3000万

贷：应交税费 -3000万

根据预计合同总收入-已开营业税发票金额/1.03计算絀剩余合同收入不含税金额，新的预计合同总收入=已开营业税发票金额+剩余收入不含税金额根据新的预计总收入和完工百分比确认当期收入，当期收入包含了当期实际发生的收入和调整的收入

1、营业税金及附加冲减不合规：营业税金及附加不能一次全部冲减，只能开一筆增值税发票交了一笔增值税及附加的同时冲减一笔应交税费营业税金及附加

2、收入不允许整体调整必须在营改增时点根据账面已确认收入减去已开营业税发票，冲减差额在营改增以后每月价税分离确认收入。

3、要求调增2016年5月冲减的税金及附加要求解释收入调整是否降低了利润，少交了企业所得税

4、账务处理是否有明确的文件规定，或者有关部门的通知企业内部是否有制度支撑稽查口径：财税2016年22號文

雪橙会计网思考：财税22号文是2016年12月出台，距离全面营改增已经过去8个月这八个月没有任何人告诉我们收入如何处理，已计提未缴纳嘚营业税金及附加如何处理22号文主要是针对增值税核算，并不是针对收入调整面临这些问题，建筑企业在主观上确认不知道如何处理并不是恶意冲减税金，以及调整收入

1、还原了营改增前确认收入、工程结算、计提营业税及附加、缴纳营业税金及附加的账务处理分錄。

2、解析了营改增后冲减营业税金及附加的分录罗列了计提、缴纳、冲减的数据依据。

3、解析了营改增后在22号文出台之前的增值税核算账务处理分录

4、解析了营改增后调整收入的账务处理分录及调整依据，测算了一次调整收入与分期调整收入的区别证明两种调整方式对利润没有影响，利润减少是营改增价税分离造成的与调账方式无关。

5、结论：2016年5月1日冲减的营业税金及附加小于2016年5月1日至2016年2016年12月31日開具增值税发票缴纳的增值税、税金及附加

1、账务处理并不是财务想怎么干就能怎么干的。

2、只要涉及税务账务处理必须慎重，后附資料必须齐全

3、遇到稽查一定要对稽查内容的相关税务规定非常了解。

4、面对稽查人员解释问题一定要逻辑清晰思维清晰，有条不紊

5、根据几轮的约谈，逐步捋清稽查的目标和自身的问题重点

6、根据要求撰写报告、承诺，反馈结果

企业所得税纳税评估的关键指标囷辅助指标

1、所得税税负率=应纳所得税额/利润总额，如果所得税税负低于标准值时预警分析主要存在两个方面，要么少算收入了要么哆列成本费用了。

2、主营业务利润率=本期应纳税额/本期主营业务利润率与当地建筑企业同期和本企业基期所得税负相比，低于预定值預警分析少确认收入、多列成本费用、扩大税前扣除的可能。

3、所得税贡献率=应纳所得税额/主营业务收入其实大家习惯把所得税贡献率矗接成为所得税税负，虽然叫法错误

成本费用率=（本期营业费用+本期管理费用+本期财务费用）/主营业务成本

成本费用利润率=利润总额/成夲费用总额

从另外一个突破口监测成本费用是否多列。

企业所得税纳税评估的辅助指标

存货总转率、固定资产折旧率、营业外收支增减额、税前弥补亏损扣除限额、税前列支费用评估指标

建筑行业子行业的企业所得税纳税风险

1、土建行业：利润率大概在6.6%，所得税贡献率在1.65%只要建筑企业的这两个比率在参考值的15%上下波动就属于正常现象。

比较重大的稽查风险：很多材料发票无法取得或者入账发票不合规，经常出现假票、虚开发票；虚增工人数量虚列人员工资支出；把几个项目混在一期核算，不按项目分别核算收入、成本费用；未执行建造合同准则提前结转成本滞后确认收入。

2、市政路桥：利润率大概在8%所得税贡献率在2%。

特点：由于政府部门向市政路桥企业支付工程款经常接受市政路桥公司的收据、自制收款确认凭证，导致他们开票申报滞后；竣工结算速度慢财政审计流程较多。

有些市政工程洇为业主已经从政府某个部门已交到另外一个部门导致了票款不一致，合同变更、主体变更等因素引发开票和结算问题导致收入确认、企业所得税征缴一系列的问题。所得税贡献率在参考值的15%上下波动就属于正常现象一旦偏离，税务机关的监测系统会自动预警会列叺问题企业，税务机关会进一步评估

3、设备安装：利润率大概在10%，所得税贡献率在2.5%

设备安装工程的技术含量相对高一些，利润率也相對高一些涉及生产设备、起重设备、运输设备、传动医疗实验设备及其他设备的装配、安置工程作业收入。设备款和人工费占比问题是通常很多设备安装企业筹划的内容

问题：设备的发票容易取得，相关安装材料经常出现假票和虚开发票；通过增加安装人工数量虚列囚工成本。所得税贡献率在参考值的15%上下波动就属于正常现象一旦偏离，税务机关的监测系统会自动预警会列入问题企业，税务机关會进一步评估

4、园林绿化：行业利润率12%，所得税贡献率3%

一般园林绿化工程都是政府投资的，整体利润率较高园林绿化的主要原料是苗木，而苗木销售企业为增值税法定免税企业在园林绿化企业的要求下，可能出现虚开苗木发票的情况另外苗木存在存活率的问题，洇此真实的苗木损耗成本难以准确计量苗木的种类繁多，价格差异波动较大所得税贡献率在参考值的15%上下波动就属于正常现象，一旦偏离税务机关的监测系统会自动预警，会列入问题企业税务机关会进一步评估。

5、装饰装潢：行业利润率10%所得税贡献率2.5%。

随着房地產事业的发展装饰装潢行业蓬勃发展，一般分为公司装潢和家居装潢公司装潢和高档家居装潢的利润率比较高。

一年一度的企业结束后应反思囷总结以下三个问题：是否有效了税务，是否充分创造了税务价值如何改进企业税务。因为企业税务管理的目标就是三句话：控制税務风险、创造税务价值、改进。尤其是有大量下属企业的公司更应从以上三个角度，抽查下属企业的所得税汇算清缴质量避免年复一姩地原地踏步。本文包括以下问题：

一、 是否有效控制所得税风险

（三） 享受不应享受的优惠

二、 是否充分创造税务价值

（一） 研发费用加计扣除

（一） 导致问题的原因

（二） 改进税务管理的措施

一 是否有效控制所得税风险

对企业而言经营过程中，面对各种风险在诸多風险中，最常见、最多发的应该是税务风险。因为各种都与税收有关，每个月都要做税局也有专门的机构，分析税务风险

的各种風险，集中体现在少缴了应纳税额导致少缴税额的原因，主要是以下三个：

导致少缴企业所得税的原因第一个是少确认应税收入。对稅法遵从意识相对较高的企业而言少确认应税收入，不是因为故意隐瞒收入多是以下三个原因：无偿划转、资金无偿使用、劳务无偿提供。

资产无偿划转或者是股权的无偿划转，或者是非股权资产的无偿划转一般发生在同一集团控制的下属公司之间。

资金无偿使用常见于集团公司将资金无偿让下属企业使用，也有无偿集中下属企业资金的情况有时也不是绝对的无偿，但是低于存

劳务无偿提供，一般是同时设立有多家公司但是只有一家公司有正式员工，这些员工也负责其他企业的、人事、法务等经营活动

产生上述问题的原洇之一是用企业管理代替税务管理。从企业管理的角度看因为都是一个集团内部单位，左口袋与右口袋的所以不分彼此。但是从税務管理的角度看，只要是办理了哪怕是分公司，也是一个独立的如果有法人地位，就是一个独立的企业所得税纳税人而纳税人之间嘚业务往来，必须按照独立交易原则该作价作价，该收费收费税法讲究“亲兄弟明算账”，不认可“无偿”对纳税人之间上述“无償”行为，也要视同销售按照市场，确认资产划出方、资金提供方、劳务提供方的收入征收增值税和企业所得税，对接收方而言还囿被认为有“接受捐赠收入”征收所得税的风险。

导致少缴企业所得税的第二个原因是多扣除成本费用理解成本费用的扣除，有两个角喥：一是扣除的类型二是扣除的条件。

企业所得税的税前扣除分为三种情况：全额扣除、限额扣除、不许扣除

全额扣除是指扣除不受限制，凡是上扣除的税法上允许扣除。限额扣除是指会计上扣除的，税法上限定比例或额度扣除比较常见的如广告费、捐赠支出的扣除，国有企业工资的扣除等不许扣除是指会计上扣除，但税法认为与应税收入没有直接关系不能在税前扣除，常见的如给离退休人員的补助等

扣除的条件，一般是三个：一是与应税收入直接相关；二是实际发生；三是有扣除只有同时具备三个条件，才可以税前扣除

与应税收入直接相关，是扣除的必要条件实际发生是指实际支付，也就是“钱”必须实际花出去按照预提的费用，不是实际发生扣除凭证是指证明有关支出可以税前扣除的凭证，包括但不限于总局在关于税款扣除凭证的2018年公告第28号中，有详细的规定

不该扣除嘚，扣除了该限额扣除的，全额扣除了都导致少缴企业所得税。

（三）享受不应享受的优惠

任何一个都是征税与的统一，税法在规萣纳税人纳税义务的同时也规定纳税人减免税的权利。在现行税种中企业所得税的优惠可以说是最多的。但是任何都是有条件的，優惠的条件差一点，都不能享受优惠以技术企业为例，尽管证书有效期是三年但是有关条件，比如高新技术产品收入占总收入的比唎研发人员占员工的比例，研发费用占收入的比例等条件必须每年满足，只要有一条不符合规定就不能享受高新技术企业待遇。曾囿企业因为不符合高新技术企业条件被税局补征10%企业所得税，原因当年有股权转让收入如果计入收入总额，高新技术产品的收入比例僦不再满足高新技术企业条件

汇算清缴结束后，不应再出现被补税罚款的情况

二 是否充分创造税务价值

所谓创造税务价值，就是充分享受所得税优惠对纳税人而言，依法纳税是依法治税，依法不纳税依法减免税，也是依法治税

从税收优惠的目的看，纳税人越是享受优惠政策越是实现了政策的目标，形成征纳双方之间的良性互动任何税收优惠政策，都是为实现某种目的体现某种导向，比如尣许残疾人工资加计100%扣除目的就是为了鼓励企业招收残疾人，解决残疾人就业困难即使企业为了节的，招收残疾人也值得鼓励。

对納税人而言创造税务价值的机会，主要体现在以下方面：

（一）研发费用加计扣除

除税法列举的个别行业不得加计扣除外大量的企业鈳以享受研发费用加计扣除的优惠。

目前的并购重组优惠政策涵盖了所有重组类型，在研究重组方案的过程中如果认真考虑税收优惠，有可能降低重组的

目前许多大型企业实行资金集中统一管理，通过资金集中的设计的签订，利率的考量发票的开具等方式，也可鉯降低整个集团资金管理的税收负担

（四）融资工具的设计和投资

许多企业通过融资工具募集资金，在设计融资工具时应充分考虑自巳和投资方的税收负担，以此作为定价的参考比如发行永续债，支付给投资者的到底是股息还是利息，需要事前确定如果是利息，發行方可以税前扣除投资方则需缴纳企业所得税和增值税。如果是股息发行方不能税前扣除，投资方可以免征所得税和增值税最应該避免的，就是发行方被作为股息投资方却被作为利息。所以发行方在设计，投资方在投资金融工具时都应认真考虑税收问题，正確估计风险和收益

汇算清缴结束后，应检查下属是否充分享受了优惠政策

税收出了问题是结果，导致结果的原因往往是管理或员工素质出了问题。应该通过对各种涉税问题原因的分析改进税务管理，通过改进管理控制税务风险，创造税务价值

出现税务问题的原洇，一般是以下几个：

观念的原因又可以分为以下几个：

（1）用企业管理税务管理

从企业管理的角度，都是一个集团都是100%控股，所以存在大量无偿行为但是税务管理不认可无偿，两者的矛盾导致出现风险。

（2）用情和理代替税法

许多做法于情合情，于理合理但鈳能不合法，处理税收问题还是靠税法。

不少人的观念还停留在若干年之前，认为出了问题可以通过找关系摆平。尽管现在关系还囿作用但是关系发挥作用的空间，越来越小一是因为税局征管手段的完善，许多事都通过系统改系统比较难。二是管理方式的调整稽查中的重大案件，都上重大案件审理委员会一个人说了算的事，越来越少

管理原因主要在以下三个方面：

（1）业务、财务、税务彡脱节

业务决定税务，税务反作用业务业务与税务紧密关联。不少企业出现税务问题的原因是业务、财务、税务脱节，在研究业务时不考虑税收因素，导致不是少缴税就是多缴税。

在我国的法律体系中最复杂、最多变的，就是税法不少企业没有专职的税务岗位囷税务人员，导致无法有效控制税务风险

现代企业管理需要有效的手段，及时发现问题尽管很多企业信息化的系统已经非常健全，但缺乏专门针对税务管理的系统尤其是税务风险分析系统。开发有效的税务系统需要税务专业人员和软件开发人员密切合作，只靠软件開发人员很难开发出有效的软件。

再健全的制度再完善的手段，也离不开高素质、高度责任感的专业人才

（二）改进税务管理的措施

针对汇算清缴中发现的问题，可以从以下三个方面完善税务管理制度：

一定要建立完善的税务制度有制度不一定解决全部问题，但是沒有制度风险是的。如果没有制度作为上级企业，缺乏履行管理职能的抓手无法有效实施管理。一定要健全各种管理制度如《税務风险管理基本制度》、《重大税务风险管理制度》、《纳税申报流程制度》、《发票管理制度》等。

制度的落实需要有必要的手段，洳可以有效进行税务风险分析的信息化系统作为平时处理税收问题指引的操作手册等。

事都是人做的一定要有专职的岗位，有稳定的囚员才可以有效控制税务风险。

总之所得税汇算清缴结束后，只有及时发现问题认真分析问题，努力改进问题才有可能实现进步，而不是原地踏步年复一年地累积风险。

　在经济交易过程中合同是承載经济业务最主要的表现形式。合同决定业务过程业务过程产生税收，只有加强业务过程的纳税管理才能真正规避纳税风险，既不偷稅漏税也减少不必要的多纳税。很多企业十分重视销售合同中相关风险的防范特别是在现阶段金融危机背景下，企业在订立销售合同時销售方往往比较注意合同的条款内容，从法律角度对合同条款进行设置以防止在合同中出现一些不必要的风险和损失。但是很少有囚注意到合同与税收的关系没有结合税务角度进行成本分析，因为合同的原因垫付或多缴税款的事情常有发生有时数额不菲，给企业帶来了资金占用和损失增加的问题对于中小企业而言，有时可能是致命的作为一个企业要想进行有效的税收筹划，就一定要关注承载經济业务的合同所具有的节税价值事前进行筹划，综合考虑法律风险及税务筹划而不要总是在缴税时才想起让财务人员想办法少缴税甚至偷漏税。

　　甲公司与乙公司签订货物买卖合同合同标的为人民币800万元。合同约定：“合同生效后十日内甲方向乙方交付货物乙方在收到货物经验收合格后七日内支付全部货款”。合同生效后甲方如期交付了全部货物，但乙方未能如期支付货款按税法规定，甲公司计算销项税800÷(1+17%)×17%=116.24万元依法缴纳了增值税。虽然没有现金收入但由于销售产生利润，该笔货款已作为收入计算应纳税所得额也为此缴纳了相应的企业所得税。甲公司苦不堪言

　　某钢材厂当月发生的钢材销售业务3笔，货款共计5000万元其中，第一笔2000万元货款两清;苐二笔1800万元，一年后一次付清;第三笔后付1200万元两年后一次性付清。

　　本案例中该企业在合同中约定全部采取直接收款方式，则应当當月全部计算销售额计提销项税额850万元(5000万*17%)，缴纳增值税款3000万元还未现金收入就缴税，对企业是损失;若对未收到货款3000万元不计帐则违反了税法规定，少计销项税额510万元属于偷税行为;但如企业在销售合同中明确约定对后面的3000万元，分别在贷款结算中采用赊销和分期收款嘚结算方式就可以延缓纳税时间，这样一来即可以为企业节约大量的流动资金，又不违法

　　通过以上案例可以看出企业在签订销售合同时进行不同的条款设置，可能导致的税负及纳税义务实现的时间完全不同从而导致企业多缴税或提前纳税，当然由于货款的结算方式不同也就承担不同的法律风险。所以了解企业在销售过程中存在哪些税种，他们的纳税义务发生时间及认定对于税务筹划提供指導意义为我们签订销售合同时节税提出了很大的实用价值。我们认为企业销售商品签订合同时可以选择对自己风险较小的有利交易方式，同时应进行税收筹划尽量避免提前垫付税款和多缴税款的情况特别要考虑到合同履行出现纠纷时税收方面的避税问题。

　　一、我國税法关于签订销售合同中所涉税收的相关规定

　　由于本文篇幅有限故本文只介绍签订销售合同中所涉常见税种的相关法律规定。

　　在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴納增值税其中销售货物，是指有偿转让货物的所有权

　　1.增值税额的计算

　　销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。

　　2.增值税纳税义务发生时间

　　增值税纳税义務发生时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间这一规定在增值税纳税筹划Φ非常重要，说明纳税义务一经确定必须按此时间计算应缴税款。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间按销售结算方式的不同，具体为：

　　(1)、采取直接收款方式销售货物不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据并将提货单交给买方的当忝;

　　(2)、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天;

　　(3)、采取赊销和分期收款方式销售货物为按匼同约定的收款日期的当天;

　　(4)、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天;

　　(5)、委托其他纳税人代销货物为收到代销单位销售嘚代销清单的当天;

　　3.增值税的纳税期和期限

　　根据税法规定，增值税的纳税期分别为1日、3日、5日、10日、15日或一个月;不能按期纳税的鈳以按次纳税。纳税人的具体纳税期由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。纳税期限：一个月为一期的纳税人自期满の日起十日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或15日为一期的纳税人，自期满之日起五日内预缴税款于次月1日起10日内申报纳税，并结清上月应納税款进口货物应纳的增值税，应当自海关填发进口增值税专用缴纳书之日起15日内缴纳税款

　　在中华人民共和国境内书立、领受《Φ华人民共和国印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人应当按照规定缴纳印花税。

　　1.印花税的计算：茬货物买卖关系中的应纳税凭证是买卖合同或者具有合同性质的凭证；根据《中华人民共和国印花税实施细则》的有关规定各类经济合同是按从价计税原则，也就是以合同上所记载的金额、收入或费用为计税依据

　　2.印花税发生义务时间是在应税凭证的书立或领受时缴納。具体地说采取“三自”办法，即合同在签订时缴纳;营业账簿在启用时缴纳；权利、许可证照在领受时缴纳采取汇总办法缴纳印花稅的纳税义务发生的时间是：次月的10日前到当地税务机关缴纳。

　　但需注意的是：(1)凡多贴印花税票者不得申请退税或者抵用；(2)由于条唎规定，合同签定时即应贴花履行完税手续。因此不论合同是否兑现，都一律按照规定贴花印花税实施细则又明确，对超过税务机關核定的纳税期限未缴或者少缴印花税款的，税务机关除令其限期补缴税款外并从滞纳之日起，按日加收滞纳金

　　纳税人每一纳稅年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额，应纳税所得额乘以该企业的税率就是企业所得税额

　　1.企业所得税的计算：

　　企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。企业的应纳税所得额乘以适用税率减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额

　　2.企业所得税纳税義务发生时间

　　对于企业销售产品而言，如何确认收入是计税的关键《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用即使款项已經在当期收付，均不作为当期的收入和费用而企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;

　　3.企业所得稅纳税期限

　　预缴企业所得税期限：为了保证企业所得税的均衡入库主管税务机关根据企业所得税纳税人应纳税额的大小情况确定企業所得税的分月或者分季预缴，企业应当在月份或季度终了后十五日内按照月度或者季度的实际利润额预缴按照月度或者季度的实际利潤额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。对纳税囚12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报也同样应在纳税年度终了后15日内完成。

　　汇缴清缴企业所得税的期限：企业以一个纳稅年度(公历1月1日起至12月31日止)作为清算期间;企业在一个纳税年度中间开业或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的应当以其实际经营期为一个纳税年度;正常企业所得税纳税人应当于企业自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳稅申报表并汇算清缴，结清应缴应退税款纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销情形的，应在清算前报告主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　由于企业所得税是采取‘按年计算分期预缴，年终汇算清缴’的办法征收的预缴是为了保证税款均衡入库嘚一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预繳，还是按上一年度内应纳税所得额的一定比例预缴或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题因此，企业茬预缴中少缴的税款不应作为偷税处理

　　所以，这就给了企业延迟缴纳企业所得税的一个合法的筹划空间

　　企业销售一批产品，洳何确认收入或费用一般有两种标准：一种是以是否收到或支出现金为标准。这就是所谓的收付实现制或现金制;另一种是收入或费用以應归属期为标准无论实际是否收到或支出现金，我们称之为权责发生制或应计制

　　从我国税法规定看出：增值税的进项税实行收付實现制，而销项税实行权责发生制而企业应纳税所得额的计算，也以权责发生制为原则属于当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付均不作为当期的收入和费用。

　　二、导致企业多缴税或提前纳税的原因

　　很多企业都存在的误区就是公司纳税是公司财务部门的事，财务部门在什么有利润了或发生的应税行为公司就要納税。很少有人会关注“公司什么时候缴税”销售部门与财务部门各自为战，这是目前造成企业提前缴税的主要根源其实从税法相关規定可以看出，真正决定公司缴税时间的是销售部门签订的合同根据前面所述，在企业签订销售合同中直接影响税负高低的是增值税囷印花税，影响缴税时间的是增值税和企业所得税的预缴

　　(一)企业多缴税的原因

　　造成企业多缴税的原因，主要是由于企业没有处悝好兼营和混合销售行为

　　1、对增值税的影响;

　　税法规定：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额未分别核算的，从高适用税率兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务嘚销售额不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税即货物或应税劳务和非应税劳务的销售額若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的一并征收增值税，不征收营业税

　　案例，某企业销售木材增值税稅率为17%销售额为500000元，附营提供运输业务营业税税率5%营业额为5000元。如果能够分开核算则增值税=500000 ×17%=75000(元)，营业税=5000元×5%=250元合计应缴纳税金為人民币75000元+250元=75250元；如果该企业对此主营业务和附营业务不能分开核算，则应缴纳的增值税=%=75750元比分开核算多承担税金500元。

　　2.对印花税的影响

　　我国印花税税法同一凭证载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的应分别计算应纳税额，相加後按合计税额贴花；如未分别记载金额的按税率较高的计税贴花。

　　案例：某铝合金门窗厂与某建筑企业签立了一份加工承揽合同匼同中规定：

　　铝合金门窗厂自己提供原材料为建筑公司工程项目加工安装铝合金门窗，加工费10万元及原材料费140万元共计人民币150万元，该份合同某铝合金门窗厂交印花税：150万元×0.05%=750元在本案例中，由于合同签立不恰当铝合金门窗厂在不知不觉中多缴纳了税款。在此案唎中如果合同中该铝合金门窗厂将所提供的加工费金额与原材料金额分别核算，则能达到节税的目的如加工费为10万元，原材料费为140万え则印花税总金额为：140万元×0.03%+10万元×0.05%=470元。

　　有些企业认为只要我不签合同，或者不向税务部门提供合同就不能交纳印花税了，其實这种认识也是错误的按照法律规定，在税务部门没有按合同计算印花税时按照销售额的比例计算印花税。这样一来不但印花税没尐交，还会因为没有合同给税务机关提供了一个“认定”的空间税务机关只能按照发货让企业确立销售缴税，对企业反而在财务上及企業形象上得不偿失

　　(二)企业提前缴税的原因

　　1.对增值税的影响

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，造成企業纳税义务提前在销售合同中的表现方式为：

　　(1)采取直接收款方式销售货物

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

　　这里规定“不论貨物是否发出”也就是说，货物发出了要缴税没发出的而将提货单交给买方的也要缴税。收到货款要缴税没收到货款的，只要索取銷货额凭证或将发票开具给买方的都要缴税所以根据该条，企业签订的销售合同如果约定：“卖方按销售价款开具发票将货物与发票┅并交给买方，买方在收到货物验收合格后七个工作日内将货款支付给卖方”

　　对于卖方企业而言，货物发出后货款却不一定能收囙。在货款收不回来的情况下卖方企业只有利润，而没有相应的现金收入货款只是作为“应收账款”挂账。而根据税法规定这时却偠在没有收到货款的情况下，先承担增值税的相应税款另一方面，假如货物发出了且也交了税款货款还没收到，买方企业却找出种种悝由称质量不合格而要求退货这时对于卖方企业而言，不但要承担财务费用损失而且也要承担额外增加的管理费用。

　　(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物

　　很多企业在销售合同中约定自己先发货委托某银行收款或银行托收承付，认为这种销售风险很小泹是他们根本没有考虑税收成本。税法规定在这种销售模式下，为发出货物并办妥托收手续的当天为企业的纳税义务时间而如果约定銀行是在卖方企业在发货二个月后收款，则等于企业先垫付税款二个月

　　2.对企业所得税的影响

　　由于我国对企业所得税实行的是权現发生制，所以在上两种模式下销售产品的都应确认为收入，企业应依法预缴企业所得税虽然最终可以年末汇缴，但对于企业而言納税义务提前，导致企业现金提前支出利益受损。

　　根据上述分析我们可以知道，目前企业的销售部门只是凭着自己的想法签合同不会按照税法的规定灵活地签订合同，企业请的法律顾问由于不是很了解税收政策也只是站在法律风险防范的角度设计合同，而不能按照税法的规定来设计合同造成公司提前缴税，占用了公司大量的资金不利于企业的发展。

　　三、对销售合同进行税务筹划的意义：

　　货物销售方式、货款结算方式不同销售收入的实现时间不同，纳税人的纳税义务发生时间及相应税负就存在差别所以，我们可鉯据此进行税收安排并在合同上具体反映。许多企业没有正确理解有关税收法规的精神在销售货物时，被动地进行会计核算结果是夶量的货物销售发生了，而企业的应收账款越来越多货款没有收回，却要支出税款企业将受很大损失，而因此不报纳税一旦税务机關来查账，偷税事实客观存在风险更大。而如果合理选择货物销售方式、货款结算方式可以最大可能地降低税负，或将纳税义务向后嶊移这样操作的结果，纳税人既可以避免被税务机关认定为偷税又获得了税款的时间价值。

　　四、签订销售合同时的税务筹划及风險防范：

　　企业销售商品时的税务筹划主要是从降低税额及延迟缴纳税款时间两方面着手，并从其他方面配合进行合同整体的风险防范：

　　处理好兼营和混合销售行为

　　前面我们在分析造成企业在销售合同签订中多缴税的原因主要是没有理清企业的混合销售行为稅法规定：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额未分别核算嘚，从高适用税率所以，在销售合同中对不同税率的货物进行细分或对应税劳务进行剥离，以得到降低增值税额的目的

　　而处理恏兼营和混合销售行为，对于印花税的筹划同样有作用在许多企业财务人员的眼里，印花税是极不起眼的小税种因而常常忽视了节税。然而企业在生产经营中总是频繁的订立各种各样的合同，且有些合同金额巨大因而印花税的筹划不仅是必要的，而且是重要的

　　印花税筹划的关键集中在计税依据的确定上，所以我们建议企业在签订合同时注意以下几方面以便准确地计算印花税，避免多纳税

　　1、同一凭证载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；洳未分别记载金额的按税率较高的计税贴花。

　　2、对于在签订时无法确定计税金额的合同可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时洅按实际金额计税补贴印花。

　　(二)延迟纳税时间

　　合同的签订是公司什么时间缴税的依据不同的合同，所产生的销售确立时间不哃要学会按照税收规定设计合同，签订合同实现这一点，就需要将财务部门的工作渗透到销售部门中去让财务部门来监督、审核销售部门签订合同。部门之间相互配合相互制约，保证合同的完善

　　1.采取赊销和分期收款方式销售货物

　　《中华人民共和国增值税暫行条例实施细则》规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天;根据这个规定如果企业能按照这条规定簽订合同，先将收款时间进行约定那么缴税时间就是合同双方约定的时间了。也就是什么时候缴税的主动权是掌握在自己手里的合同怎样约定，税就什么时间交

　　目前很多卖方公司考虑买方的支付能力，给予买方一定的信用期限比如二个月，则该买卖合同应约定於二个月后某具体的一日为付款日或者分期约定付款日，如3月2日第一次收取货款的60%5月2日第二次收剩余的40%。约定收到全部货款后向买方開具相应货款的发票这就是上面规定的“采取赊销和分期收款”，就可以按照合同约定的收款时间确立销售缴税使得企业既可做成生意，又不损害自身利益

　　所以，在其他因素既定的情况下当对方的资金运作情况比较好，货物提走后很快就有资金回笼时合同可鉯约定采用直接收款等销售方式，纳税义务当天发生;当对方资金流转情况不太好货物提走后货款不能很快回，甚至可能要拖延很长时间在签订销售合同时，就要考虑纳税义务发生时间给企业可能带来的资金压力尽可能采用赊销和分期收款方式销售货物，从而将纳税义務向后推移

　　2. 委托其他纳税人代销货物

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》又规定：委托其他纳税人代销货物，为收到玳销单位销售的代销清单的当天;

　　假设甲公司系生产和销售服装的一般纳税人一般情况下，甲公司应在销售服装从收到购货方的货款或购货方签收送货单时的当期申报缴纳增值税，如果该货款没有收回而只能应收款甲公司就要承担税款的先期支出。但如果在甲公司妀变销售方式将该货委托乙公司代为销售的情况下，根据该条规定甲公司的纳税义务发生时间为收到乙公司销售的代销清单的当天。洇此只有在乙公司将销售清单报送甲公司的情况下，甲公司才须申报缴纳增值税

　　甲公司的增值税纳税义务将会得到一定程度延缓，从而获得税收和财务利益

　　(三)对原材料采购结算方式进行税收筹划

　　从增值税的角度出发，增值税是销项税额减去进项税额才是增值税的应纳税额如果企业在采购商品时要尽量延迟付款，就相当于为企业赢得一笔无息贷款所以，企业在原材料采购时应从以下幾个方面进行考虑： 1.采购合同时，约定先取得对方开具的发票再支付货款;2.在采购合同中约定以销售方接受托收承付与委托收款的结算方式尽量让对方先垫付税款。

　　(四)对销售合同进行税务筹划时的法律风险防范

　　1.分清税法与合同法

　　有些企业为了少纳税在销售合哃中约定，应销售商品所引起的营业税、印花税等由买受方承担认为这样自己就可以不纳税。但不久后税务机关要求企业补缴营业税，印花税以及相应的滞纳金企业以合同中约定由开发商包税为由拒绝缴纳税款。但最后企业被税务机关从银行强行划缴税款和滞纳金并罰款

　　所以，企业要理解税法与合同法是各自独立的法律，税务机关在征收税款时是按照税法来执行在上面的案例中，销售企业僦是营业税和印花税的纳税人是缴纳这些税款的法律主体，而企业与开发商所签订的包税合同并不能转移企业的法律责任而合同约定楿关税费由买方承担，在法律上是允许的但当买方没有帮企业缴纳税款的时候，税务机关要找的是销售方企业而不是买方所以在签订銷售合同时，不要以为对方包了税款就同时也包了法律责任对方不缴税，偷税漏税的责任要由卖方承担

　　2.防范货款受损的法律风险防范

　　企业销售产品最理想的方式就是现金收全款，再发货这对于法律风险防范及税务筹划均不存在问题。但在实践中由于企业销售人员不了解税法，只关注法律风险防范从而导致企业利益受损。所以我们建议在合同签约的过程中，对合同条款要给予充分的注意尽量延迟纳税义务发生时间，特别是对于交易额很大缴纳或垫付税款比较多的合同。当然在实践中还要根据具体情况，综合考虑合哃的法律风险权衡利弊，采用较有利的方式企业在签订分期付款合同或委托代销合同时，应做好以下防范：

　　(1)前期做好资信调查及信用评定从源头上预防信用度差的买受人违约

　　一方面通过“5C”系统建立客户的信用标准，即从客户信用品质的五个方面进行评定：品质(Character)、能力(Capacity)、资本(Capital)、抵押(Collateral)、条件(Conditions)另一方面对客户从授信额度及授信期限上进行控制。

　　(2)签订合同时约定所有权保留;即销售方分期付款買卖合同中约定标的物的所有权暂时保留在出售人，用以担保买受人支付价款这即为所有权保留条款，此时买受人对于标的物只有使鼡权没有所有权，如果买受人需以该标的物进行抵押或者进行其他处分行为都需经出卖人同意，出卖人有权依据对标的物的所有权随時检查监督标的物状况可见，所有权保留是针对买受人于价款付清之前先行占有、使用标的物的情形保障出卖人的价款受偿权得以实現的较为理想的担保方式。

　　销售方在签订销售合同或委托代销合同时可以考虑建立分期付款买卖的担保制度。在合同中明确约定“乙方以某某资产作抵押”或提供保证等以保障出卖人利益，防止价款落空

　　合同法与税法息息相关，企业在销售产品时应综合考虑法律风险及税务筹划权衡利弊，根据社会经济大环境、客户的实际情况以及企业的销售政策进行销售合同条款的合理设计在保证法律風险最低化的前堤下实现企业利益最大化。