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房地产企业销售过程的税收筹划
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&&房地产企业销售环节涉及营业税、城市建设维护税、教育费附加、土地增值税、印花税和企业所得税等多个种税,是房地产开发企业涉税最多的环节,也是税收筹划的重要环节。
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销售结算方式通常多种多样，如何在税法允许的范围内尽量推迟纳税时间，同时又能提前进行进项税的抵扣是进行税收筹划的关键因素。比如赊销和分期收款结算方式，企业拥有较大的主动权，如何把控合同约定日期？在纳税义务发生时间的确定上，企业该如何有效运用？且销售过程中，企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务时，除了增值税、所得税，还会涉及相关的个人所得税，如何平衡整体的税负？本期课程，我们你将再次携手童老师一起为大家分享交流。
掌握销售方式涉税分析及其表现形式
案例解析视同销售的常见问题及处理
学习企业内部税收筹划管理的思路和方法
——销售业务的涉税分析
&&&&&&&&销售方式的税收筹划
&&&&&&&&代销方式的税收筹划
&&&&&&&&销售地点的税收筹划
&&&&&&&&定价的税收筹划
——增值税下的销售方式的筹划思路
&&&&&&&&不同销售方式的税务处理
&&&&&&&&案例解析：让利促销活动下的几种筹划方式
&&&&&&&&视同销售的几种情况分析
——个人所得税代扣代缴的义务判定
&&&&&&&&赠品的个税处理
&&&&&&&&积分消费的个税处理
——定价的税收筹划
&&&&&&&&集团内产业链间关联销售的纳税筹划
&&&&&&&&利润分割需要考虑的因素
高级会计师，中国注册税务师，上海知名税务师事务所负责人。擅长财税疑难问题处理、预算管理、税收筹划、税收风险识别与防范，税务稽查应对技巧，合理规避出口退税风险、财务总监风险防范等领域。主讲过包括房地产企业财税风险防控、房地产企业全面预算管理、新会计准则与税法差异下的纳税调整技巧及例解；企业所得税汇算清缴及纳税调整案例分析；流转税和企业所得税的纳税筹划技及案例分析；纳税筹划技巧等专题。
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1. 企业销售环节涉税风险分析
2. 增值税下的销售业务筹划思路
3. 个人所得税代扣代缴的义务判定
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转：房地产企业所得税的十个筹划点
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随着房地产业的社会需求不断增加，我国房地产行业得到迅速发展。房地产行业有效地促进经济发展、为国家创造了大量的税收，成为国家税收新的增长点。
目前，税务机关比以往任何时期都要重视房地产行业的税收管理，不断加强房地产行业的稽查，特别是企业所得税的稽查，已经成为税务机关查补税款的主要来源。
我们应当看到，房地产行业无论是财务管理水平还是税收筹划水平，都不能满足行业发展的需要，特别是税收筹划远远落后于行业发展，不必要的差错时有发生，不但影响了房地产企业的正常生产经营也严重损害了投资者的投资收益，这方面的教训是深刻的。因此，房地产行业的企业所得税的税收筹划就显得尤为重要。本文就房地产企业所得税的税收筹划谈几点个人观点，以共同探讨。
房地产开发企业主要从事房地产开发建设、经营管理和维护服务等业务。房地产企业不同于一
般的生产企业，房地产开发是以房地产为对象的一种经济活动，是一个比较特殊的生产企业，有其自身明显的特点。房地产企业具有开发过程涉及环节众多、开发周期长、财务核算复杂、资金投入大的特性，因此房地产企业的企业所得税税收筹划应当遵循房地产行业的行业特点，开展具有针对性的税收筹划，实现节税的目的。
首先，房地产企业生产的产品与其他生产企业的产品有一个明显的区别，就是产品的固定性。其他行业生产的产品数量、销售的价格、销售对象都是处在不断变动中，许多商品属于消耗品，商品使用后，实物个体就会消失，事后很难发现踪迹。而房地产企业生产的产品是有形的、固定的。不可移动的，房屋等建筑物就摆在那里，是跑不掉的。由于房屋销售预征企业所得税，在销售环节进行税收筹划。只能延缓纳税义务发生时间和提供啊资金利用效率，因此，销售环节的税收筹划的空间很小。其次，其他生产企业生产的产品，生产的成本、费用单一，投入和产出具有可比性，生产成本、费用与销售收入存在一定的对于关系，可以按照出成率等指标进行比较。房地产企业成本、费用项目较多，具有不可预见性和隐蔽性。而房地产企业在施工开始前，不可能准确预测成本、费用、在施工过程中发生的支出，往往也是不可控制的，成本，费用管理只能凭借财务人员的经验进行预测。当房地产企业产品完工。许多成本、费用属于隐蔽工程，又是不可见的，这就给企业所得税的税收筹划提供可能； 再次，房地产生产周期较长，销售、施工人员流动比较频繁，一些证据很容易灭失。而税务部门稽查都是事后稽查，在稽查实施一个相对较短的时间内，税务稽查人员很难取到有效证据，因此，税收筹划又具有充分的时间和空间。所以我们建议从以下几个方面进行房地产企业的企业所得税税收筹划。
1、档案资料的管理与筹划。房地产企业的企业所得税的税收筹划，首先要进行成本计算的筹划，而成本计算的主要内容，就是“面积”的筹划，“面积”决定企业的当期成本，“面积”是税收筹划的首要任务。开发项目的规划用地，规划的面积、测量面积之间存在必然联系，在一定程度上制约者开发成本的核算。我们在进行税收筹划时，应当高度重视各项政府批文的“面积”，税收筹划必须围绕政府批文展开。房地产企业取得的各种政府批文直接影响到成本、费用，如《建筑工程规划许可证》直接约束了建筑面积，从而影响成本、费用，所有的税收筹划都不能脱离政府批文的限制，财务人员应当掌握政府批文的主要内容，做好“面积”的税收筹划。
（1）外部档案资料的管理与筹划。做好《土地使用权》、《建筑工程规划许可证》、《建筑用地规划许可证》的外部相关批文的管理，了解各项批文之间的相关性，以及对成本、费用的影响。我们财务部门还应当掌握建设项目监理等相关方的资料，如施工进度决定施工成本，而施工进度的确定，必须得到监理方的认可。
（2）企业内部档案资料的管理与筹划，做好《建设项目的招标书》、施工企业的投标书》、《建设项目预算书》、《建设项目决算书》等施工资料的管理。建设项目的工程预（决）书在施工和金额上都存在差异，特别是工程决算书金额大于工程工程预算书金额时，进行税收筹划，就应当分析其成因，找出工程决算对成本、费用的影响。
2、开发项目的开发周期的税收筹划。开发企业必须合理筹划开发项目建设周期，同样一个开发项目，由于工程施工顺序、施工周期的不同，开发成本、费用支出也完全不同。《国家税务总局关于印发（房地产开发经营业务企业所得税处理办法）的通知》国税发（2009）31号文第十一条规定：“企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。”第十二条规定：“企业发生的期间费用，已销开发p计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”我们在核算土地出让金等前期费用时，应当根据建设说明规划，将建设项目合理划分不同的建设周期，优化期间费用支出，合理分摊共同费用，尽可能地增加前期成本、费用，增加企业所得税前扣除项目。例如，建设项目前期施工的范围越大，其相应的配套支出就越多，成本、费用也就会相应增多。因为税务部门无权干涉建设项目的施工顺序和步骤，施工顺序是由房地产企业自行决定的，建设房地产企业应当采取两端开工的方法，提前扣除共同费用。
3、利息费用的税收筹划。国税发（2009）31号文第二十一条规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。我们应当注意的是，企业集团统一贷款，贷款利息在集团内部分摊，分配的利息应当同使用的资金额度与时间相一致，利息分配的方法已经确定，就不能随意变更。
银行贷款利息的税收筹划还要考虑利息费用的资本化问题。房地产开发企业会将一部分开发项目用于出租或自用，形成企业的固定资产。这部分资产相应分摊的利息支出，可根据《中华人民共和国企业所得税法暂行条例》第三十七条的规定处理：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置。建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。”因此，房地产开发企业的固定资产所负担的贷款利息，就不能在当期扣除。
4、“预提费用”的税收筹划。房地产开发企业的性质决定，对一些费用的资产需要进行预提，如规划设计费、广告费、开发项目的配套费等支出，房地产企业的财务人员往往重视“预提费用”的计提，而不重视“预提费用”的清理。合理的“预提费用”可以减少当期应当缴纳的企业所得税，但是在企业所得税汇算清缴时，该项费用在当年不能及时支付，就应当及时冲回，如果年末汇算时不及时冲回，“预提费用”科目期末就会形成贷方余额，成为税务稽查的目标。如某房地产开发公司。2007年1月5日预提综合地价7560000元，计入当期开发成本，由于各种原因该项“预提费用”当期未支付，2008年被税务稽查查处，补缴企业所得税。因此，我们要合理筹划各项“预提费用”，即要达到节税的目的，又要减少不必要的损失，
高度重视开发项目的竣工决策。我们一些财务人员往往不重视对开发项目后期成本、费用的清算，以至于成本、费用不能及时进入当期成本，多缴企业所得税。如开发项目后期的环境绿化支出，绿化的苗木不可能全部成活，需要不断地补充苗木，维护时间较长，税收筹划时，就可以合理预估绿化支出，及时取得发票，及时结转成本。
6、甲供材料的税收筹划。房地产企业提供建筑材料用于开发项目，通常称作甲供材料。房地产企业采取施工企业包工包料施工，还是采取甲供材料，除考虑材料的采购成本外，还要考虑两者之间的税收负担差异。施工企业包工包料进行施工，按照税法缴纳营业税；甲供材料，材料供应商需要缴纳增值税，营业税与增值税的税收负担方面称作较大差异，这种税负差异，必将影响到开发成本。因此，税收筹划时应根据不同的施工材料，分析甲供材料是否具有成本优势，采取不同的税收筹划方案。
7、开发项目变更的税收筹划。房地产企业由于规划的变更等原因，建设项目经常发生施工项目的改、修、重建。由于原有建筑可能已经拆除，无法看到原物，这些施工项目在开发项目完工以后就无法考察，如小区道路的改变、屋面的返修、墙体外观的更改等。因此，就会出现一个建设项目重复多次施工、重复计入成本的现象，就需要真实可信的资料来证明前期投入。我们在进行税收筹划时，要切实做好相关档案资料管理，充分证明成本项目的存在，保证设计图、工程施工合同、工程预算书、施工图、工程竣工结算书、施工监理书等施工资料所反映的内容相一致，对拆除的建筑物应当保留原物的影像资料，以备税务稽查部门检查。
8非可售面积的税收筹划。虽然房地产企业的可售面积不能突破国家有关部门的立项审批书规定的面积，但是高档车开发企业由于受利益的驱动，擅自增加楼层、修建地下车库、仓库、增加建筑面积的现象比较普遍，这部分增加的面积一般都不能取得产权，因此，在统计这部分非可售面积时，要仔细认真，切不可马虎大意。
9、开发项目竣工决算的税收筹划。房地产企业在开发面积较大时，通常采取分期开发的方法。有的房地产开发企业对各期建设项目分别建账单独核算，分别进行竣工决算。由于房地产企业的企业所得税实行预缴，因此，就应对开发项目的开工时间和竣工决算进行税收筹划，当预缴企业所得税大于企业应交企业所得税时，就应及时向税务机关申请退还企业多缴的预缴企业所得税；当预缴企业所得税小于应交企业所得税时，就应合理延缓开发项目的竣工时间，追求利益的最大化。
10、分包工程的税收筹划。在房地产企业施工中分包工程项目占有很大比重，如项目的规划设计，销售筹划等开发项目，房地产如此运作，有其自身经营的需要。同时也是税收筹划的需要，由于一部分承包企业的实际税负比高档车开发企业的实际税负低（承包企业享受各种税收优惠政策），房地产开发企业就可以通过返利等各种经济手段，降低企业所得税实际税负，实现投资收益最大化，这是目前采用比较普通的税收筹划方法。采取上述的税收方法需要注意的是，房地产企业与项目承包企业是否构成关联企业，如果是关联企业的话，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六章的“特别纳税调整”的有关规定，房地产企业及其有关联企业之间的交易即为关联企业交易，需要进行“特别纳税调整”。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税如或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这一点应当引起我们高度重视。
我们推荐房地产企业在企业所得税筹划时，采用下列表格对开发项目进行管理。& && && && & 开发项目成本，费用统计表填表说明：
招标通知书
实际发生额
取得发票金额
竣工决算书
单位面积施工费
建筑施工费
开发企业提供资料
开发企业分包项目
内外装饰工程
基础土石方工程
基础维护工程
基础桩工程
填表说明：
1、该表只填建设项目施工费（直接费用）。按照项目进度，每季度填报累计发生额，开发企业可以根据需要需要明细。
2、开发企业因设计变动，影响施工成本应及时登记备案，并附加说明。
3、按照建筑施工项目填报，分包项目按照分包工程项目和承包企业填报。
4、建筑项目为楼号或项目免除
5、建筑每季为经过批准的设计图面积
6、可销售面积为测绘报告面积
7、单位面积施工费=建筑施工费/设计面积，设计面积为建设项目总面积
8、开发企业提供材料项目应按材料填列明细，开发企业可以根据需要增加明细
9、涉及比例分摊费用应列明公式
10、此表统计数据与财务账簿数据相一致。
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不错,学习!
:) 不错，可以，好资料
谢谢老师，正需要到
微笑210 发表于
谢谢老师，正需要到
好资料，检查的时候可以有所针对
好资料，谢谢分享
keenfox7749 发表于
有什么启示，分享一下呗
学习了，很有启发！
自己的工作总结，很好，学习了，谢谢！
能不能对每个筹划点具体提供些案例，更丰富些？
guarden2011 发表于
回复 baiyu2011 的帖子
自己的工作总结，很好，学习了，谢谢！
guarden2011 发表于
能不能对每个筹划点具体提供些案例，更丰富些？
房地产税收面对面：实务与案例。建议看下这本书
谢谢版主！
谢谢楼主，从中学到很多东西。
yidaohu2003 发表于
谢谢楼主，从中学到很多东西。
嘻嘻，互相学习哈
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通过设立销售子公司筹划收益有多大
来源：胡俊坤&　　 |
&&& 一、案例&&& 甲地产开发企业位于某地级市中心，新开发了一批普通商品房，发生下列费用：土地购入成本费用2000万元，房地产开发成本5000万元。该纳税年度内，企业共计发生期间费用（不包括商品房销售环节的印花税）4000万元。所开发的商品房全部实现销售预计可取得销售收入13000万元。&&& 二、未经筹划时的实际税收负担&&& 假设没有其他的纳税调整事项，那么，企业不进行任何纳税筹划，其税收负担情况如下：&&& 1.营业税、城建税、教育费附加和地方教育费附加（按照财综[2010]98号文即《》的规定，地方教育费附加统一按照2%的征收率计算）。&&& 应交税费＝13000&5%&（1＋7%＋3%＋2%）＝728（万元）&&& 2.印花税。&&& 应交印花税＝&＝6.5（万元）&&& 3.土地增值税（当地政府规定的期间费用扣除比例为土地购入成本与房地产开发成本之和的10%）。&&& （1）计算可扣除项目金额。&&& 可扣除项目金额＝＋（）&20%＋（）&10%＋728＝9828（万元）&&& （2）计算增值额。&&& 增值额＝1＝3172（万元）&&& （3）计算增值率。&&& 增值率＝＝32.28%&&& （4）计算应缴纳的土地增值税税款。&&& 与增值率33.92%相对应的税率为30%，因而：&&& 应纳税款＝3172&30%＝951.6（万元）&&& 需要注意的是，按照《》（财税[1995]48号）的规定，房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。因此不能作为已缴税金重复直接扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。&&& 4.企业所得税。&&& ＝1－－728－6.5－951.6＝313.9（万元）&&& 应纳税额＝313.9&25%＝78.475（万元）&&& 根据上文的计算可以发现，甲房地产开发企业的总体税收负担水平为万元（728＋6.5＋951.6＋78.475），企业的税后利润为235.425万元（1－－）。&&& 三、设立子公司筹划的税收情况分析&&& 企业考虑了整体税收负担较大，因而，并向事务所咨询，注册税务师认为可以实施如下税收筹划方案：&&& 甲企业新注册成立房地产销售子公司乙，注册资本1000万元。然后甲企业以11500万元的价格将所开发的普通商品房销售给乙企业，乙企业再以13000万元的价格对外销售。如此之后，甲企业的期间费用也就调整为2500万元，乙企业的期间费用为1500万元（实际上就是将期间费用在甲、乙两企业间进行分配）。如此筹划之后，相关的税收负担情况如下：&&& 1.甲企业的税收情况。&&& （1）营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加。&&& 应交税费＝11500&5%&（1＋7%＋3%＋2%）＝644（万元）&&& （2）印花税。&&& 应交印花税＝&＝5.75（万元）&&& （3）土地增值税。&&& 扣除项目金额＝＋（）&20%＋（）&10%＋644＝9744（万元）&&& 增值额＝1＝1756（万元）&&& 增值率＝＝18.02%&&& 增值税显然小于20%，而按照现行增值税制的规定，纳税人从事普通商品房开发的，增值税未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，因而，甲地产企业不用缴纳土地增值税。实际上，本筹划方案的政策根据即是此项土地增值税优惠规定。&&& （4）企业所得税&&& 应纳税所得额＝1－－644－5.75＝1350.25（万元）&&& 应纳税额＝%＝337.5625（万元）&&& 从以上计算不难发现，甲企业的总体税收负担为987.3125万元（644＋5.75＋337. 5625），税后利润为万元（1－－987.3125）。&&& 2.乙企业的税收负担情况&&& （1）营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加。&&& 应交税费＝（1）&5%&（1＋7%＋3%＋2%）＝84（万元）&&& （2）印花税。&&& 应交印花税为＝&＋&＋&＝12.75（万元）&&& （3）契税。&&& 应缴纳的契税＝11500&3%＝345（万元）&&& 注：甲企业将商品房转让给乙企业时，构成房产权属转让，因而按照《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则的规定，必须无条件计算缴纳契税。&&& （4）土地增值税。&&& 乙企业从甲企业购入商品房销售的，其土地增值税按照销售旧房对待。本案中乙企业未使用相关的房产，因而，可以据实计算。&&& 项目金额＝15＋12.75＝11941.75（万元）&&& 增值额＝1.75＝1058.25（万元）&&& 增值率＝41.25＝8.86%&&& 对应的土地增值税税率为30%，因而：&&& 应纳税款＝%＝317. 475（万元）&&& 这里我们需要说明的是，由于乙企业不再是房地产开发企业，而是房地产销售企业，因而，在计算缴纳土地增值税时，其印花税是可以扣除的。&&& （5）企业所得税。&&& 应纳税所得额＝1－.75－345－317. 475＝－759.225（万元）&&& 因为应纳税所得额为0，因而不用缴纳企业所得税。&&& 经过计算不难发现，乙企业的总体税收负担水平为759.225万元（84＋12.75＋345＋317. 475），税后利润为－759.225万元（1－5）。&&& 3.甲、乙两　总体税收负担与税后利润&&& 总体税收负担＝987.5＝（万元）&&& 总体的税后利润＝－759.225＝253.4625（万元）&&& 四、筹划前后税负及收益比较&&& 未筹划时的总体税收负担额为万元，而筹划后的总体税收负担额为万元，筹划之后的税收负担减少18.0375万元（46.5375）。未筹划时的税后利润为235.425万元，而筹划后，整体的税后利润却为253.4625万元，筹划后的利润额净增加18.0375万元（253.5）。&&& 为什么以上筹划收益并不明显呢？主要在于四个方面：其一，设立乙企业后，甲、乙企业之间增加了一道销售与采购环节，因而凭空增加了一道印花税纳税义务，增加税收负担11.5万元（&&2）；其二，设立乙公司后，乙公司从甲公司购入房产，增加了一道契税纳税义务，增加税收负担345万元；其三，设立乙公司，增加注册注金，增加印花税0.5万元（&）；其四，因税收筹划而免征的营业税、城建税、教育费附加以及土地增值税等需要并入应纳税所得额，进而增加了企业所得税纳税负担。&&& 实际上，我们在分析税收负担与税后利润时，还有一个非常重要的因素未予考虑，即未考虑税外收费。众所周知，目前，地方政府在税收之外，存有大量的收费项目，而且这些收费项目大多是以纳税人的销售收入等因素作为征收依据的，因而设立子公司，凭空虚增一道销售，也就意味着纳税人必须会承担相当多的税外收费。以江苏某市为例，相关部门通常会根据企业的销售收入征收2&－5&的基金。即便是按照2&的征收率，那么本案中筹划后的甲、乙两企业还会额外承担23万元（11500&2&）的基金。这也就意味着，经过筹划后，整个企业还须额外减少23万元的利润。&&& 通过本案的分析，我们也可以得出这样的结论：设立所谓的子公司进行税收筹划，在大多数时候都是得不偿失的。【】 责任编辑：Sasha
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