应防范广告代理业营改增后的这三类税收风险
来源：中国税网·中国税务报
作者：毕喆
　　广告代理业实施营改增已近两年，从营业税差额法到增值税抵扣法的过渡，使得该行业税负水平基本维持稳定。但税务机关在征管实践中发现，少数不法分子利用增值税进销项抵扣、企业不同结算方式以及广告业务适用的差别税率，造成较大的税收风险。总体来看，这些税务风险主要表现在三个方面。 　　 　　一是“低征高扣”。获取虚开增值税发票是增值税管理的共性难题。由于广告行业不同业务适用税率差异较大，少数纳税人虚开动机更强。行业内少数企业通过虚构采购业务获取17%的进项税额，再对外开具6%税率的广告发布费，实现较低税负甚至是零税负，严重损害了国家税收权益。具体实践中，该部分采购发票往往以广告制作的设备、耗材和其他采购项目为主，税收风险很高。 　　 　　二是少计收入。广告代理处于广告客户和广告发布传媒之间，议价能力较弱，在实际经营中常出现广告客户拖延付款，广告代理公司被动接受以物抵债。抵债的货物通常不体现在账上，这会造成少计收入，在全额确认成本的情况下减少了会计账面利润。同时，多数广告代理公司只对索取发票的客户开具发票并记账，对其他客户不开发票也不入账。此外，还存在部分小规模广告代理公司对成本、费用的归集没有统一规范，导致后续检查难以厘清收入、成本的对应关系。 　　 　　三是混淆业务滥用税目。广告代理行业的经营内容复杂，不同业务对应的税目税率不同，少数纳税人就利用混业的便利混淆核算。例如，部分广告代理行业对本应按17%税率开票的户外实体广告牌制作业务，按照6%税率的广告发布费开具发票。同时，按照现行政策规定，开展广告服务的企业需要缴纳文化事业建设费，少数纳税人从事微信微博发布广告，常以“信息服务”的名目开具发票，以逃避缴纳文化事业建设费。 　　 　　对此，笔者认为税务机关需强化跨部门信息分享，加强税源风险监控，及时发现虚开发票疑点，更好地应对广告代理业营改增后的税收风险。 　　 　　一是搭建跨部门的信息共享平台，特别是加强与工商、文化和城建等部门的信息共享。当前税务机关监管最大的难题就是无法将纳税申报数据与广告实际发布情况匹配审核，跨部门的信息确认就是破题关键。广告代理公司应遵守《中华人民共和国广告法》的规定，受到工商部门的监管。工商部门在审查与监测大众传播媒介广告时，可以向税务机关提供广告代理公司的实际业务量数据。此外，城建部门拥有户外广告建设的许可信息，对于户外广告发布管理中的产权归属不清、虚假列支建设施工费用等问题，税务机关可以依托城建数据辅助确认广告收入。 　　 　　二是强化增值税发票系统升级版监控。发票升级版提供了发票开具信息的实时监控，税务机关应重点监控广告代理企业进销项适用税率差异情况，如果申报抵扣非6%税率的进项金额较大或者比例较高时，应及时预警提示并开展实地核查。对抵扣较大数额高税率进项发票、对外开具大量低税率发票和实际税负水平较低的纳税人，及时跟踪分析发票进出流向，建立合理税负评估模型，增强疑点识别准确度。 　　 　　三是推进增值税与企业所得税统一管理，以企业所得税数据信息促进增值税的征管。随着营改增的全面扩围，国税机关将负责管理绝大部分的流转税管理，从企业的成本收入的构成比重来分析增值税进销项的配比，税源风险管理的效果将事半功倍。因此，建议在营改增全面扩围之后，调整企业所得税的征管权限，改由国税机关负责征收所有行业的企业所得税，使得流转税和所得税的管理无缝衔接。 　　 　　四是推进评估稽查管理的融合。目前税务机关在风险预警后的应对环节遭遇的阻力较大，这与纳税评估法律效力的不明确有关。在实际评估工作中，税务人员常受制于企业的不配合，约谈评估效果不佳。因此，建议上级税务机关优化评估事项查补的考核，纳税评估更多应通过约谈或实地调查，向企业提出善意的改正意见，如果纳税人能够积极改正，自觉补缴相应税款，那么即可在评估环节结案。如果纳税人涉嫌偷税，虚开等重大问题，或是纳税人不能够主动改正相关问题，再将案件移送至稽查处理。通过纳税评估和税收稽查的融合，更高效地做好税收风险应对。 　　　　作者单位：大连市沙河口区国税局
(责任编辑：朱蕾)
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互联网新闻信息服务许可证 ()网上传播视听节目许可证 (0108276)京ICP备号根据《》（〔号）、《营业税改征增值税试点实施办法》规定，自日起，将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点范围。至此，交通运输业全部纳入了试点范围。某运输公司既提供货物运输服务，又提供货物搬运、仓储服务。按照营业税改征增值税试点实施办法规定，货物运输属于交通运输业服务，适用11％的税率；搬运、仓储服务属于物流辅助服务，适用6％的税率。像这种一项业务的不同环节适用不同税率的混业经营，应如何纳税。
财税〔号文件《营业税改征增值税试点实施办法》第三十五条规定，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
宏达公司为增值税一般纳税人，该企业为客户提供货物运输服务和仓储搬运服务。2014年2月份，该公司取得货物运输服务收入600万元，仓储搬运服务收入200万元。假设以上收入均为不含税价，城建税税率成为7％，教育费附加3％，本月可抵扣的进项税额为30万元，无上期留抵税额。
方案1：若该公司未分别核算两项业务收入，则应缴纳的增税额＝（600＋200）&11％－30＝58（万元）
方案2：若该公司分别核算两项业务收入，则应缴纳的增税额＝600&11％＋200&6％－30＝48（万元）
两种方案增值税附加相差＝（58－48）&（7％＋3％）＝1（万元）
则该公司分别核算两项业务收入后少缴增值税及附加＝58－48＋1＝11（万元）
筹划分析：纳税人应分别核算不同税率的经济业务，减少核算造成的税收成本：&营改增&后，企业可以选择性的将非主要业务进行外包，一方面能增加可抵扣进项额，减少需缴纳的增值税，在享受专业服务同时，还可因为抵扣链条延长而享受到税收优惠。此外，企业可以通过把相关业务分离成立子公司的形式（如将原来单位内部运输队分离出来，成立独立法人），延长增值税抵扣链条，享受税收优惠。
亚太公司是一家工业生产企业，拥有运输车队，2014年10月份销售给大华公司产品1万件，产品不含税售价200元/件，产品运费不含税售价10元/件（即承运产品的最终不含税售价为210元/件）。其中因加工产品购进原材料可抵扣的进项税为20万元，运输中物料油耗等可抵扣的进项税为6000元。从纳税筹划的角度分析，亚太公司将自己的车辆独立出去成立运输公司的决策是否可行。假设该公司是增值税一般纳税人。
解析：对销售货物并承担运输服务的公司来说，可以分为两种组织形式，即自营运输和成立独立运输公司。
1、自营方式下由非独立的车队运输
亚太公司应缴纳的增值税额＝（200＋10）&1&17％－20－0.6＝15.1（万元）
2、成立独立的运输公司并购买该运输公司运输劳务，为客户提供所售货物的运输，将货物运抵客户指定的地点，并向该运输公司支付运费。
（1）当运输公司为一般纳税人时：
运输公司应缴纳的增值税额＝1&10&11％－0.6＝0.5（万元），亚太公司可以抵扣的运费进项税额为（1&10&11％）。
亚太公司应缴纳的增值税额＝（200＋10）&1&17％－20－1&10&11％＝14.6（万元）
缴纳的增值税总额＝0.5＋14.6＝15.1（万元）
（2）当运输公司为小规模纳税人时，
运输公司应缴纳的增值税额＝1&10&3％＝0.3（万元），亚太公司无法抵扣运费进项税额。
亚太公司应缴纳的增值税额＝（200＋10）&1&17％－20＝15.7（万元）
应缴纳的增值税总额＝15.7＋0.3＝16（万元）
3、成立独立的运输公司，以客户代理身份采用委托运输的方式，这与以上企业自身委托运输企业完成货物运输相比较，二者的主要区别在于：一方面，企业向运输企业支付的运费属于代垫性质，之后有权向客户索还；另一方面，运输企业开具的发票，抬头为客户，且要送达客户手中。根据增值税法规定，此笔运费不列入销售额，不征收增值税。则亚太公司产品不含税售价为200元/件，运费的不含税售价10元/件。
（1）当运输公司为一般纳税人时：
运输公司应缴纳的增值税额＝1&10&11％－0.6＝0.5（万元），此发票开给大华公司，亚太公司不能抵扣运费进项税额。
亚太公司应缴纳的增值税额＝1&200&17％－20＝14（万元）
应缴纳的增值税总额＝14＋0.5＝14.5（万元）
（2）当运输子公司为小规模纳税人时：
运输公司应缴纳的增值税额＝1&10&3％＝0.3（万元）
亚太公司应缴纳的增值税额＝1&200&17％－20＝14（万元）
应缴纳的增值税总额＝14＋0.3＝14.3（万元）
就此题而言，仅考虑增值税的情况下，将车辆独立出去成立小规模纳税人身份的运输公司，亚太公司以客户代理身份采用委托运输的方式，应缴纳的增值税额最低。但在实际操作过程当中，究竟采用何种形式运输，不能只考虑增值税的税负问题，还应综合考虑各种因素。如不仅要考虑购进固定资产、燃油、修理费等增值税专用发票取得的可能性，还要考虑企业的分拆费用，新增企业经营成本的影响，新增企业是何种纳税人时对企业生产、经营的影响等。【】 责任编辑：泥巴姐
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实务课程分类“营改增”混业经营涉税风险分析与防范|2014年|第七月|财会月刊（下）|财政与税务|历年期刊|财会月刊
财政与税务
2014年 第 14 期总第 690 期
财会月刊（下）
财政与税务
“营改增”混业经营涉税风险分析与防范
【作　　者】凌世寿（高级会计师）【作者单位】（柳州职业技术学院财经与物流管理系
545006）【摘　　要】&&&&& 【摘要】“营改增”后出现了混业经营新概念，一旦纳税人把握不好，就会导致纳税人在资格认定、进项税抵扣、发票的使用与管理、会计核算与纳税方面出现风险。本文从混业经营的概念与税务处理原则入手，分析混业经营各类涉税风险，并提出了相应的对策。【关键词】混业经营&& 混合销售&& 营改增&& 涉税风险自日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点，日，又将铁路运输和邮政业纳入试点。在试点过程中，纳税人存在较多疑惑的是财税［号文件中的“混业经营”这一新概念，由于混业经营业务范围广泛而复杂，会计与税务处理难度大，导致纳税人在执行中引发较多的税务风险，笔者现就混业经营涉税风险与对策做一些肤浅的分析与探讨。一、混业经营的概念与税务处理规定根据财税［号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，混业经营是指纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。由此可以看出，混业经营仅指增值税征税范围内的应税事项的兼有，包括原《增值税暂行条例》及实施细则中规定的销售货物、修理修配劳务及本次“营改增”范围的应税服务。既包括纳税人兼有不同业务适用不同增值税率或者征收率的情况，也包括纳税人同一项业务兼有不同环节适用不同增值税率或征收率的情况。例如，某公司销售药品行业电子专用设备（税率17%），并负责运输（税率11%），提供培训和技术咨询服务（6%），就是属于后一种情况的混业经营。根据“营改增”试点办法文件规定，混业经营行为的税务处理如下：纳税人从事混业经营的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额。未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：①兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。②兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。③兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。二、“营改增”混业经营涉税风险分析1. 一般纳税人资格认定的风险。目前，增值税一般纳税人的认定标准有超过50万元、80万元和500万元三个标准——从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以上；除此以外的增值税纳税人，年应税销售额在80万元以上；“营改增”试点纳税人应税服务额在500万元以上的企业，达到认定标准的纳税人应及时提出一般纳税人认定申请。根据国家税务总局公告2013年第33号《关于增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》：兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的纳税人，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。即混业经营行为，只要有一项（销售货物、提供加工修理修配劳务或提供应税服务）达到认定标准，就应当认定为一般纳税人。相反，如果三项均未达到规定的标准，即使合计的营业额超过某一项规定标准，可不办理增值税一般纳税人资格认定。实践中，试点纳税人执行这一规定的风险在于，由于对混业经营一般纳税人认定标准把握不当，没有在规定时间按规定办理一般纳税人资格认定手续，导致纳税人“按销售额和适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票”。2. 进项税额抵扣的风险。根据《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》，目前可抵扣的凭证类型包含：（1）税控增值税专用发票。包括税控增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票。既包括一般纳税人自行开具增值税专用发票，也包括小规模纳税人委托税务机关代开增值税专用发票。抵扣金额为税控增值税专用发票上注明的税额。（2）海关进口增值税专用缴款书。国家税务总局、海关总署2013年31号公告对海关进口增值税专用缴款书抵扣政策做了重大调整，自日起，由先抵扣后比对调整为先比对后抵扣。对于稽核比对结果相符的海关缴款书，纳税人应在税务机关提供稽核比对结果的当月纳税申报期内申报抵扣，逾期的进项税额不予抵扣。（3）农产品收购发票或者销售发票。增值税一般纳税人可按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。（4）代扣代缴税收缴款凭证，具体包括《税收通用缴款书》及其他税收缴款凭证。（5）运输费用结算单据。日，铁路运输纳入“营改增”试点后，运输费用按7%计算抵扣将不复存在。一般纳税人接受试点小规模纳税人提供的运输业服务，必须取得对方向税务机关申请代开的增值税专用发票才能申报抵扣进项税额，抵扣金额为发票上注明的税额。（6）外贸企业进项税额抵扣证明，指的是税务机关出口退税部门开具的《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》。混业经营在进项税抵扣方面的风险有两个方面：一是由于混业经营企业业务广泛，进项票据来源也较为复杂，如果对上述六类进项税抵扣凭证及税务处理不当，必然会引发有些凭证进项税不得抵扣、少抵扣或甚至存在虚开增值税专用发票等方面的风险。二是混兼经营情况下，有可能会出现增值税应税事项与营业税应税事项共同负担的进项税额的情况，如处理不当，会引发违反税法而受到税务机关处罚的风险。3. 发票使用上的风险。混业经营业务范围广泛，涉及的业务发票有增值税专用发票、增值税普通发票、普通发票、货物运输增值税专用发票等。对各种发票的使用管理，国家税务总局都有不同的规定，混业经营纳税人，如果发票使用管理不当，就会带来多交税或少交税甚至偷漏税或者虚开增值税专用发票的风险。特别是混业经营与混合销售、兼营行为的相似性，会造成纳税人开票不当，导致纳税人出现多交税的风险。例如，一般纳税人销售货物并送货上门，“营改增”试点后，属于混业经营，应分别按货物的销售额开具货物增值税专用发票（税率17%），按运输服务开具货运业增值税专用发票（税率11%），如果会计上分开核算，纳税人就可按不同的税率缴税。但如果纳税人混淆，将其作为混合销售，只开一张货物销售增值税专用发票，就应统一按17%的增值税率缴税，这无疑使企业增加了税收负担。4. 会计核算上的风险。&如前所述，混业经营既包括纳税人兼有不同业务适用不同增值税税率或者征收率的情况，也包括纳税人同一项业务兼有不同环节适用不同增值税率或征收率的情况。“营改增”试点文件规定了混业经营的税收处理原则，即分别核算销售额的，分别适用税率或征收率；未分别核算的，从高适用税率或者征收率，在实际操作中，如果混业经营属于第一种情况，分别核算销售额难度不大。如果是第二种情况，要分别核算销售额难度就比较大。混业经营情况下，不同税率的增值税项目的销售额应按照公允价格确定，不同税率增值税项目价格明显不合理的，税务机关有权确定销售额。如果不划分销售额，就要多纳税；如果划分销售额不当，又要面临税务机关调整收入的风险。5. 纳税风险。尽量减轻纳税负担是每个纳税人的追求。当纳税人存在混兼经营，即当企业兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务和应税服务等增值税应税项目，同时兼营有营业税应税项目时，会通过税率选择和税种选择，调节不同税率、不同税种的收入，并分别核算，以达到减轻税收负担的目的。“营改增”采取的是分步试点办法，也就是说目前仍是营业税和增值税并行，由于有些涉税项目是缴纳营业税还是增值税尚不确定，如果价格确定不当，税种选择不合适，就会存在很大的纳税风险。三、“营改增”混业经营涉税风险防范对策1. 吃透“营改增”相关文件精神，准确区分混业经营与混合销售、兼营行为，是做好涉税风险防范的关键。综合现行的增值税、营业税和“营改增”试点制度的相关规定，在概念上，混业经营与混合销售、兼营行为三者之间的区别在于：①混业经营是指纳税人经营行为涉及应征增值税的不同项目，例如货物销售并负责运输，货物销售增值税率为17%，运输增值税率为11%，两者是增值税不同项目。②混合销售是指纳税人一项经营行为既涉及增值税应税项目又涉及营业税应税项目，例如销售电梯并负责安装，销售电梯为增值项目，税率17%，安装电梯属于营业税项目，税率为3%，而且是同一项经营行为中产生。③兼营是指纳税人的非同一项经营行为既涉及增值税应税项目又涉及营业税应税项目，例如，某商厦从事货物销售，也从事饮食服务。从事货物销售是增值税事项，而从事饮食服务属于非营改增的营业税事项，两者不是在同一销售行为中产生。在税务处理上，三者之间的区别在于：①混业经营税务处理原则是，分别核算适用不同税率或征收率的销售额，分别缴税，否则从高适用税率。②混合销售的税务处理原则是，除特殊情形以外，按“经营主业”划分（经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%），只征收一种税，即：经营主业如纳增值税，则混合销售缴纳增值税，经营主业如纳营业税，则混合销售缴纳营业税。③兼营的税务处理原则为“分别核算、分别征税”，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业征收营业税，否则由税务机关核定其应税行为营业额。纳税人要认真吃透文件精神，准确把握上述混业经营与混合销售、兼营行为的区别，才能做好混业经营各种涉税风险防范。2. 准确把握混业经营一般纳税人认定标准，及时办理一般纳税人资格认定，防范税务风险。如前所述，混业经营纳税人，只要有一项经营业务的年应税销售额或应税服务额超过规定的标准，就应当认定为一般纳税人。根据财税［号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第五条及第二十九条的有关规定，符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，未申请的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。另根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》第五条及第八条规定，选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业，也应当按时向主管税务机关报送《不认定增值税一般纳税人申请表》，经认定机关批准后不办理一般纳税人资格认定。这些规定提醒混业经营纳税人，要时刻关注各项业务的年应税销售额或服务额，一旦达到标准，就应主动到主管税务机关办理一般纳税人资格认定。即使年应税销售额或服务额未达到一般纳税人标准，选择作为小规模纳税人，也应当向税务机关提出不认定的申请。3. 加强进项发票的管理，合理控制进项税抵扣风险。①加大对业务部门及其经办人员增值税专业知识特别是增值税发票管理方面的培训力度，准确把握六类进项税额抵扣凭证的规定，培养有关人员索取合法增值税抵扣凭证意识，确保进项税抵扣充分。②在规定的时间里及时前往税务机关认证取得进项专用发票。③注意审查抵扣凭证的真实性、合法性、合规性，确保业务内容真实有效，合法、合规。若发现取得的增值税抵扣凭证明显不符合规范的，有权拒收，对开票内容模糊的，建议附上服务项目明细清单及能够说明业务真实内容的证明材料。④合理划分增值税应税事项与营业税应税事项共同负担的进项税额。混业经营企业一般涉及的经营范围较为广泛，特别在混兼经营情况下，既有增值税应税业务，也有营业税应税业务，因此合理划分增值税应税项目与营业税应税项目，对于准确计算当期准予抵扣的进项税额，规避税收风险，显得尤为重要。4. 制定混业经营发票使用管理制度，从制度上防范发票填开与使用风险。混业经营纳税人要根据国家发票管理办法与实施细则等，结合混业经营的实际情况，针对各类业务的特点，建立健全合同签订、收付款、增值税发票的开具与取得、纳税申报等管理制度，明确各类业务适用的发票种类。同时要制定增值税专用发票、增值税普通发票、普通发票、货物运输增值税专用发票等各类发票在填开与使用上的具体管理规定，明确发票管理人员、业务经办人员、财务人员、各级主管领导等在发票使用上的职责，通过实施精细化、制度化管理，防范税务风险。&&5. 加强与完善会计核算，提高纳税水平，防范纳税风险。①混业经营业务范围广泛而复杂，实际上带来了整个会计核算体系的改变，核算要求也相应提高。因此，企业需要在合理范围内适时增加或调整会计人员的配备，提高会计人员的专业素质和业务水平，同时相应调整企业会计核算管理制度，以防范税制改革带来的涉税风险。②针对混业经营必须分开核算的要求，健全财务核算，做好账，对不同税率或征收率的业务、应税增值税业务和营业税业务在会计核算、收入成本确认、纳税计算、税务申报各环节做好分类核算工作，防范核算上的风险。③针对同一项业务兼有不同环节适用不同增值税率或征收率混业经营业务分开核算困难，纳税风险大的问题，建议企业要积极适应税收政策的变化，对经营模式予以调整，通过机构的分立、整合，合理设置核算单位和内部经营结构，规范细化核算项目和记账科目设置，彻底解决混业经营分开核算、分开纳税的难题，规避纳税风险。④有相当多的混业经营企业营业执照经营范围广泛，营业税与增值税征收范围并存，但在实际中只经营营业税项目或只经营增值税项目，为防范涉税风险，建议企业考虑优化调整经营范围，减少税收风险。四、结束语综上所述，混业经营是“营改增”中难以理解和把握的概念，加上混业经营企业经营范围广泛而复杂，会计核算与税务处理难度大，极易引发各类涉税风险。对混业经营企业而言，“营改增”涉及企业方方面面的工作，需要企业领导、财务人员、业务人员认真学习领会税改精神，从纳税人身份认定、进项抵扣凭据、发票使用、会计核算、业务调整等方面进行统筹谋划，全面考虑，积极应对，才能有效控制与防范企业的税务风险。主要参考文献1. 李凤.营改增后几种销售行为销售额的确定及会计处理.中国乡镇企业会计，2013；102. 王国林.“营改增”试点企业混业经营的税收筹划.税收征纳，2013；53. 王化敏.浅谈“营改增”一般纳税人的税务风险控制.现代商业，2013；74. 张佳，蔡晓旭.试论“营改增”税制改革下企业税务风险.财经视线，2013；25百货业楼体灯箱广告是营改增的范围吗？_百度知道
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